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BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch
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EStH 2020
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Abkürzungsverzeichnis
  • Tabellarische Übersicht
  • A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
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    A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
    1. Einführung
    2. Steuerpflicht
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      Steuerpflicht
      • § 1 Steuerpflicht
      • § 1a
    3. Einkommen
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      Einkommen
      • 1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
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        1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
        • § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
        • § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten
      • 2. Steuerfreie Einnahmen
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        2. Steuerfreie Einnahmen
        • § 3
        • § 3a Sanierungserträge
        • § 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
        • § 3c Anteilige Abzüge
      • 3. Gewinn
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        3. Gewinn
        • § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen
        • § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr
        • § 4b Direktversicherung
        • § 4c Zuwendungen an Pensionskassen
        • § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen
        • § 4e Beiträge an Pensionsfonds
        • § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
        • § 4g Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach § 4 Absatz 1 Satz 3
        • § 4h Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)
        • § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug
        • § 4j Aufwendungen für Rechteüberlassungen
        • § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden
        • § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr
        • § 5b Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen
        • § 6 Bewertung
        • § 6a Pensionsrückstellung
        • § 6b Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
        • § 6c Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
        • § 6d Euroumrechnungsrücklage
        • § 6e Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten
        • § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
        • § 7a Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
        • § 7b Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau
        • § 7c (weggefallen)
        • § 7d (weggefallen)
        • § 7e (weggefallen)
        • § 7f (weggefallen)
        • § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
        • § 7h Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 7i Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
      • 4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
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        4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
        • § 8 Einnahmen
        • § 9 Werbungskosten
        • § 9a Pauschbeträge für Werbungskosten
      • 4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
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        4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
        • § 9b
      • 5. Sonderausgaben
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        5. Sonderausgaben
        • § 10
        • § 10a Zusätzliche Altersvorsorge
        • § 10b Steuerbegünstigte Zwecke
        • § 10c Sonderausgaben-Pauschbetrag
        • § 10d Verlustabzug
        • § 10e Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
        • § 10f Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden
      • 6. Vereinnahmung und Verausgabung
        MenueSchliessen Zurueck
        6. Vereinnahmung und Verausgabung
        • § 11
        • § 11a Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 11b Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
      • 7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
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        7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
        • § 12
      • 8. Die einzelnen Einkunftsarten
        MenueSchliessen Zurueck
        8. Die einzelnen Einkunftsarten
        • a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
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          a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
          • § 13 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
          • § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
          • § 14 Veräußerung des Betriebs
          • § 14a Vergünstigungen bei der Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
        • b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
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          b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
          • § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
          • § 15a Verluste bei beschränkter Haftung
          • § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen
          • § 16 Veräußerung des Betriebs
          • § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
        • c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
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          c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
          • § 18
        • d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
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          d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
          • § 19
        • e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
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          e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
          • § 20
        • f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
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          f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
          • § 21
        • g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
          MenueSchliessen Zurueck
          g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
          • § 22 Arten der sonstigen Einkünfte
          • § 22a Rentenbezugsmitteilungen an die zentrale Stelle
          • § 23 Private Veräußerungsgeschäfte
        • h) Gemeinsame Vorschriften
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          h) Gemeinsame Vorschriften
          • § 24
          • § 24a Altersentlastungsbetrag
          • § 24b Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    4. Veranlagung
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      Veranlagung
      • § 25 Veranlagungszeitraum, Steuererklärungspflicht
      • § 26 Veranlagung von Ehegatten
      • § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten
      • § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten
      • § 27 (weggefallen)
      • § 28 Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft
      • § 29 (weggefallen)
      • § 30 (weggefallen)
    5. Tarif
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      Tarif
      • § 31 Familienleistungsausgleich
      • § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder
      • § 32a Einkommensteuertarif
      • § 32b Progressionsvorbehalt
      • § 32c Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
      • § 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
      • § 33 Außergewöhnliche Belastungen
      • § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen
      • § 33b Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen
      • § 34 Außerordentliche Einkünfte
      • § 34a Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne
      • § 34b Steuersätze bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen
    6. Steuerermäßigungen
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      Steuerermäßigungen
      • 1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
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        1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
        • § 34c
        • § 34d Ausländische Einkünfte
      • 2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
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        2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
        • § 34e (weggefallen)
      • 2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        MenueSchliessen Zurueck
        2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        • § 34f
      • 2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
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        2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
        • § 34g
      • 3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
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        3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
        • § 35
      • 4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
        MenueSchliessen Zurueck
        4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
        • § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
      • 5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
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        5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
        • § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
      • 6. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
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        6. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
        • § 35c Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
    7. Steuererhebung
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      Steuererhebung
      • 1. Erhebung der Einkommensteuer
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        1. Erhebung der Einkommensteuer
        • § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
        • § 36a Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer
        • § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung
        • § 37a Pauschalisierung der Einkommensteuer durch Dritte
        • § 37b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
      • 2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
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        2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
        • § 38 Erhebung der Lohnsteuer
        • § 38a Höhe der Lohnsteuer
        • § 38b Lohnsteuerklassen, Zahl der Kinderfreibeträge
        • § 39 Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39a Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag
        • § 39b Einbehaltung der Lohnsteuer
        • § 39c Einbehaltung der Lohnsteuer ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39d (weggefallen)
        • § 39e Verfahren zur Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39f Faktorverfahren anstelle Steuerklassenkombination III/V
        • § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
        • § 40a Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte
        • § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
        • § 41 Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug
        • § 41a Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
        • § 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs
        • § 41c Änderung des Lohnsteuerabzugs
        • § 42 (weggefallen)
        • § 42a (weggefallen)
        • § 42b Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
        • § 42c (weggefallen)
        • § 42d Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung
        • § 42e Anrufungsauskunft
        • § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung
        • § 42g Lohnsteuer-Nachschau
      • 3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
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        3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
        • § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug
        • § 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer
        • § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften
        • § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer
        • § 44a Abstandnahme vom Steuerabzug
        • § 44b Erstattung der Kapitalertragsteuer
        • § 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer
        • § 45a Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer
        • § 45b (weggefallen)
        • § 45c (weggefallen)
        • § 45d Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern
        • § 45e Ermächtigung für Zinsinformationsverordnung
      • 4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        MenueSchliessen Zurueck
        4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        • § 46 Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
        • § 47 (weggefallen)
    8. Steuerabzug bei Bauleistungen
      MenueSchliessen Zurueck
      Steuerabzug bei Bauleistungen
      • § 48 Steuerabzug
      • § 48a Verfahren
      • § 48b Freistellungsbescheinigung
      • § 48c Anrechnung
      • § 48d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen
    9. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      MenueSchliessen Zurueck
      Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      • § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
      • § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
      • § 50a Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
    10. Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      MenueSchliessen Zurueck
      Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      • § 50b Prüfungsrecht
      • § 50c (weggefallen)
      • § 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g
      • § 50e Bußgeldvorschriften; Nichtverfolgung von Steuerstraftaten bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten
      • § 50f Bußgeldvorschriften
      • § 50g Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union
      • § 50h Bestätigung für Zwecke der Entlastung von Quellensteuern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft
      • § 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
      • § 50j Versagung der Entlastung von Kapitalertragsteuern in bestimmten Fällen
      • § 51 Ermächtigungen
      • § 51a Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
      • § 52 Anwendungsvorschriften
      • § 52a (weggefallen)
      • § 52b (weggefallen)
      • § 53 (weggefallen)
      • § 54 (weggefallen)
      • § 55 Schlussvorschriften (Sondervorschriften für die Gewinnermittlung nach § 4 oder nach Durchschnittssätzen bei vor dem 1. Juli 1970 angeschafftem Grund und Boden)
      • § 56 Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
      • § 57 Besondere Anwendungsregeln aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands
      • § 58 Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
      • § 59 (weggefallen)
      • § 60 (weggefallen)
      • § 61 (weggefallen)
    11. Kindergeld
      MenueSchliessen Zurueck
      Kindergeld
      • § 62 Anspruchsberechtigte
      • § 63 Kinder
      • § 64 Zusammentreffen mehrerer Ansprüche
      • § 65 Andere Leistungen für Kinder
      • § 66 Höhe des Kindergeldes, Zahlungszeitraum
      • § 67 Antrag
      • § 68 Besondere Mitwirkungspflichten und Offenbarungsbefugnis 
      • § 69 Da­ten­über­mitt­lung an die Fa­mi­li­en­kas­sen
      • § 70 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes
      • § 71 Vor­läu­fi­ge Ein­stel­lung der Zah­lung des Kin­der­gel­des
      • § 72 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes an Angehörige des öffentlichen Dienstes
      • § 73 (weggefallen)
      • § 74 Zahlung des Kindergeldes in Sonderfällen
      • § 75 Aufrechnung
      • § 76 Pfändung
      • § 77 Erstattung von Kosten im Vorverfahren
      • § 78 Übergangsregelungen
    12. Altersvorsorgezulage
      MenueSchliessen Zurueck
      Altersvorsorgezulage
      • § 79 Zulageberechtigte
      • § 80 Anbieter
      • § 81 Zentrale Stelle
      • § 81a Zuständige Stelle
      • § 82 Altersvorsorgebeiträge
      • § 83 Altersvorsorgezulage
      • § 84 Grundzulage
      • § 85 Kinderzulage
      • § 86 Mindesteigenbeitrag
      • § 87 Zusammentreffen mehrerer Verträge
      • § 88 Entstehung des Anspruchs auf Zulage
      • § 89 Antrag
      • § 90 Verfahren
      • § 91 Datenerhebung und Datenabgleich
      • § 92 Bescheinigung
      • § 92a Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 92b Verfahren bei Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 93 Schädliche Verwendung
      • § 94 Verfahren bei schädlicher Verwendung
      • § 95 Sonderfälle der Rückzahlung
      • § 96 Anwendung der Abgabenordnung, allgemeine Vorschriften
      • § 97 Übertragbarkeit
      • § 98 Rechtsweg
      • § 99 Ermächtigung
    13. Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
      MenueSchliessen Zurueck
      Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
      • § 100 Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
    14. §§ 101-109 (noch nicht eingefügt)
    15. Sondervorschriften zur Bewältigung der Corona-Pandemie
      MenueSchliessen Zurueck
      Sondervorschriften zur Bewältigung der Corona-Pandemie
      • § 110 Anpassung von Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2019
      • § 111 Vorläufiger Verlustrücktrag für 2020
  • B. Anlage zu den EStR 2012
  • C. Anhänge
    MenueSchliessen Zurueck
    C. Anhänge
    • Anhang 1 AfA-Vorschriften
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 1 AfA-Vorschriften
      1. I. Übersicht über die degressiven Absetzungen für Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG
      2. II. Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern; Anwendung der Urteile des BFH vom 18. August 2009 (X R 40/06 – BStBl 2010 II S. 961) und vom 28. Oktober 2009 (VIII R 46/07 – BStBl 2010 II S. 964) BMF vom 27.10.2010 (BStBl I S. 1204)
      3. III. Absetzungen für Abnutzung eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut; Anwendung des BFH-Urteils vom 20. November 2014 – IV R 1/11 – BMF vom 19.12.2016 (BStBl 2017 I S. 34)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b Einkommensteuergesetz (EStG) BMF vom 7.7.2020 (BStBl I S. 623)
    • Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
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      Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
      1. I. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge BMF vom 21.12.2017 (BStBl 2018 I S. 93) unter Berücksichti-gung der Änderungen durch BMF vom 17.2.2020 (BStBl I S. 213)
      2. II. 1. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen BMF vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820) unter Berücksichtigung der Ergänzung durch BMF vom 6.11.2017 (BStBl I S. 1455)
      3. II. 2. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087) unter Berücksichti-gung der Änderungen durch BMF vom 10.1.2014 (BStBl I S. 70), vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475), vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645), vom 19.12.2016 (BStBl I S. 1433) und vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820)
      4. II. 3. Sonderausgabenabzug für im Rahmen einer Unterhaltsverpflichtung getragene Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge eines Kindes bei den Eltern nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 13. März 2018 – X R 25/15 – (BStBl 2019 II S. 191) BMF vom 3.4.2019 (BStBl I S. 254)
      5. III. Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen; Aktualisierung der Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen BMF vom 19.6.2020 (BStBl I S. 617)
      6. IV. Vorsorgeaufwendungen, Aufteilung eines einheitlichen Sozialversicherungsbeitrags (Globalbeitrag); Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe für den Veranlagungszeitraum 2020 BMF vom 15.10.2019 (BStBl I S. 985)
    • Anhang 2 Angehörige
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      Anhang 2 Angehörige
      1. I. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen BMF vom 23.12.2010 (BStBl 2011 I S. 37) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 29.4.2014 (BStBl I S. 809)
      2. II. – unbesetzt –
      3. III. Berücksichtigung ausländischer Verhältnisse; Ländergruppeneinteilung ab 1. Januar 2017 BMF vom 20.10.2016 (BStBl I S. 1183)
    • Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
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      Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
      1. I. Berücksichtigung von Aufwendungen für den Unterhalt von Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Absatz 1 EStG BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 588)
      2. II. Allgemeine Hinweise zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Absatz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 582)
    • Anhang 4 – unbesetzt –
    • Anhang 5 Baugesetze
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      Anhang 5 Baugesetze
      1. I. Baugesetzbuch (BauGB – Auszug)
      2. II. 1. Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung – II. BV – Auszug)
      3. II. 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV)
    • Anhang 5a Berufsausbildungskosten
    • Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
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      Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
      1. I. – unbesetzt –
      2. II. Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG; Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 (BStBl 2011 II S.86); Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 20.12.2010 (BStBl 2011 I S. 16) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 10)
    • Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
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      Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
      1. I. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls BMF vom 11.11.1999 (BStBl I S. 959)
      2. II. Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten "Blockmodells" nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) BMF-Schreiben vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2005 – I R 110/04 – (BStBl 2007 II S. 251) BMF vom 28.3.2007 (BStBl I S. 297) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 11.3.2008 (BStBl I S. 496) und vom 22.10.2018 (BStBl I S. 1112)
    • Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
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      Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
      1. I. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Ausübung des Verpächterwahlrechts gemäß R 139 Abs. 5 EStR BMF vom 17.10.1994 (BStBl I S. 771)
      2. II. Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; Anwendung der BFH vom 21. Januar 1999 – IV R 96/96 – (BStBl 2002 II S. 771), vom 11. Mai 1999 – VIII R 72/96 – (BStBl 2002 II S. 722) und vom 15. März 2000 – VIII R 82/98 – (BStBl 2002 II S. 774) BMF vom 7.10.2002 (BStBl I S. 1028)
      3. III. Anwendungsschreiben zu § 16 Absatz 3b EStG BMF vom 22.11.2016 (BStBl I S. 1326)
    • Anhang 9 Bilanzierung
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      Anhang 9 Bilanzierung
      1. I. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, des Praxiswerts und sogenannter firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter BMF vom 20.11.1986 (BStBl I S. 532)
      2. II. Bewertung des beweglichen Anlagevermögens und des Vorratsvermögens (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) hier: Voraussetzungen für den Ansatz von Festwerten sowie deren Bemessung BMF vom 8.3.1993 (BStBl I S. 276)
      3. III. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) BMF vom 12.3.2010 (BStBl I S. 239) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 22.6.2010 (BStBl I S. 597)
      4. IV. Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG BMF vom 14.11.2001 (BStBl I S. 864)
      5. V. Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Absatz 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 BMF vom 26.5.2005 (BStBl I S. 699) 
      6. VI. Teilwertabschreibung gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG; Voraussichtlich dauernde Wertminderung, Wertaufholungsgebot BMF vom 2.9.2016 (BStBl I S. 995)
      7. VII. Zweifelsfragen zu § 6 Absatz 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen; Verhältnis von § 6 Absatz 3 zu § 6 Absatz 5 EStG BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1291)
      8. VIII. Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 EStG  BMF vom 8.12.2011 (BStBl I S. 1279)
      9. IX. Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts; Auswirkungen des § 5 Abs. 2a EStG BMF vom 8.9.2006 (BStBl I S. 497)
      10. X. Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene BMF vom 29.1.2008 (BStBl I S. 317)
      11. XI. Steuerliche Gewinnermittlung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung, Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Absatz 7 Einkommensteuergesetz (EStG) BMF vom 30.11.2017 (BStBl I S. 1619)
      12. XII. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software) BMF vom 18.11.2005 (BStBl I S. 1025)
      13. XIII. Bewertung des Vorratsvermögens gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG – Lifo-Methode BMF vom 12.5.2015 (BStBl I S. 462)
    • Anhang 10 Buchführung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
    • Anhang 11 – unbesetzt –
    • Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
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      Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
      1. I. Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1. Januar 2020 – Auszug – BMF vom 15.1.2020 (BStBl I S. 31)
      2. II. 1. Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      3. II. 2. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten mit Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      4. II. 3. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten ohne Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne
    • Anhang 12a Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    • Anhang 13 Erbfolgeregelungen
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      Anhang 13 Erbfolgeregelungen
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung BMF vom 14.3.2006 (BStBl I S. 253) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 27.12.2018 (BStBl 2019 I S. 11)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge; hier: Anwendung des Beschlusses des Großen Senats vom 5.7.1990 (BStBl II S. 847) BMF vom 13.1.1993 (BStBl I S. 80) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 26.2.2007 (BStBl I S. 269)
      3. III. Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH; Anwendung der BFH-Urteile vom 2.3.1993 – VIII R 47/90 – (BStBl 1994 II S. 619), vom 25.11.1993 – IV R 66/93 – (BStBl 1994 II S. 623) und vom 27.7.1993 – VIII R 72/90 – (BStBl 1994 II S. 625) BMF vom 11.8.1994 (BStBl I S. 603)
      4. IV. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung BMF vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.5.2016 (BStBl I S. 476)
    • Anhang 14 Gemischte Aufwendungen
    • Anhang 15 – unbesetzt –
    • Anhang 16 Gewinnermittlung
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      Anhang 16 Gewinnermittlung
      1. I. 1. Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Absatz 4a EStG BMF vom 2.11.2018 (BStBl I S. 1207) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom  18.1.2021 (BStBl I S. 119)
      2. I. 2. Schuldzinsen für Kontokorrentkredite als Betriebsausgaben oder Werbungskosten BMF vom 10.11.1993 (BStBl I S. 930)
      3. II. Steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß als Betriebsausgaben nach R 21 Abs. 7 EStR 1993 BMF vom 21.11.1994 (BStBl I S. 855)
      4. III. 1. Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 bis 3 EStG; Berücksichtigung der Änderungen durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BStBl I S. 353) und des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 (BGBl. I S. 774, BStBl I S. 536) BMF vom 18.11.2009 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 15.11.2012 (BStBl I S. 1099)
      5. III. 2. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen BMF vom 5.6.2014 (BStBl I S. 835)
      6. III. 3. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Brennstoffzellenfahrzeugen BMF vom 24.1.2018 (BStBl I S. 272)
      7. IV. Ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring BMF vom 18.2.1998 (BStBl I S. 212)
      8. V. Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b, § 9 Absatz 5 und § 10 Absatz 1 Nummer 7 EStG; BMF vom 6.10.2017 (BStBl I S. 1320)
      9. VI. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6b Absatz 2a EStG BMF vom 7.3.2018 (BStBl I S. 309)
      10. VII. Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Berechtigten; sog. Eiserne Verpachtung BMF vom 21.2.2002 (BStBl I S. 262)
      11. VIII. – unbesetzt –
      12. IX. Steuerliche Gewinnermittlung; Zweifelsfragen zur bilanziellen Behandlung sog. geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Absatz 2 EStG und zum Sammelposten nach § 6 Absatz 2a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl. 2009 I S. 3950, BStBl 2010 I S. 2) BMF vom 30.9.2010 (BStBl I S. 755)
      13. X. Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 – IV R 13/03 – (BStBl II S. 985) BMF vom 17.11.2004 (BStBl I S. 1064)
      14. XI. 1. Etragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten BMF vom 22.8.2005 (BStBl I S. 845)
      15. XI. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten, Anwendung der Vereinfachungsregelungen auf ähnliche Sachverhalte; BMF-Schreiben vom 22. August 2005 – IV B 2 – S 2144 – 41/05 – (BStBl I S. 845) BMF vom 11.7.2006 (BStBl I S. 447)
      16. XII. Gewährung der Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG BMF vom 20.12.2005 (BStBl 2006 I S. 7)
      17. XIII. Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung BMF vom 21.12.2007 (BStBl 2008 I S. 256)
      18. XIV. Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) BMF vom 4.7.2008 (BStBl I S. 718)
      19. XV. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c Absatz 2 EStG) BMF vom 23.10.2013 (BStBl I S. 1269)
      20. XVI. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 – (BStBl 2011 II S. 86); Auswirkungen auf Einlagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG und Einbringungen nach § 22 Absatz 1 Satz 5 i. V. m. Absatz 2 UmwStG Zuordnung von Veräußerungskosten  BMF vom 21.12.2011 (BStBl 2012 I S. 42) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015   (BStBl 2016 I S. 11) 
      21. XVII. Ertragsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1. Januar 2014; Anwendung bei der Gewinnermittlung BMF vom 23.12.2014 (BStBl 2015 I S. 26)
      22. XVIII. Eigener Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück; BFH-Urteil vom 9. März 2016 – X R 46/14 – (BStBl II S. 976) BMF vom 16.12.2016 (BStBl I S. 1431)
    • Anhang 17 Grundstückshandel
    • Anhang 17a – unbesetzt –
    • Anhang 17b Heil- und Heilhilfsberufe
    • Anhang 18 Investitionsabzugsbetrag
    • Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
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      Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
      1. I. Kapitalertragsteuer; Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Absatz 2 und 3 EStG; Ergänzung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 13)  BMF vom 15.12.2017 (BStBl 2018 I S. 13) ergänzt durch BMF vom 27.6.2018 (BStBl I S. 805) und vom 11.11.2020 (BStBl I S. 1134) 
      2. II. Einzelfragen zur Abgeltungsteuer; Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens BMF-Schreiben vom 18.1.2016 (BStBl I S. 85) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.4.2016 (BStBl I S. 475), vom 16.6.2016 (BStBl I S. 527), vom 3.5.2017 (BStBl I S. 739), vom 19.12.2017 (BStBl 2018 I S. 52), vom 12.4.2018 (BStBl I S. 624), vom 17.1.2019 (BStBl I S. 51), vom 10.5.2019 (BStBl I S. 464) und vom 16.9.2019 (BStBl I S. 889)
    • Anhang 19a Kinderbetreuungskosten
    • Anhang 19b Kindertagespflege
    • Anhang 19c Kinder, Freibeträge
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      Anhang 19c Kinder, Freibeträge
      1. I. Übertragung der Freibeträge für Kinder; BMF-Schreiben zu § 32 Absatz 6 Satz 6 bis 11 EStG BMF vom 28.6.2013 (BStBl I S. 845)
      2. II. Familienleistungsausgleich; Lebenspartner und Freibeträge für Kinder Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 7. Mai 2013 (BGBl. I Seite 2397) BMF vom 17.1.2014 (BStBl I S. 109) 
    • Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
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      Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
      1. I. – unbesetzt –
      2. II. Besteuerung der Forstwirtschaft; Ertragsteuerrechtliche Behandlung von forstwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen eines Erwerbsbetriebs BMF vom 18.5.2018 (BStBl I S. 689)
      3. III. Besteuerung der Forstwirtschaft; Auswirkungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2008 (BStBl II S. 960 und 968) und Anpassung an die Änderungen des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 595)
      4. IV. – unbesetzt –
      5. V. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte gemäß § 13a EStG; Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2015 ff. bzw. abweichenden Wirtschaftsjahre 2015/2016 ff. BMF vom 10.11.2015 (BStBl I S. 877)
    • Anhang 21 Leasing
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      Anhang 21 Leasing
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 19.4.1971 (BStBl I S. 264)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMWF vom 21.3.1972 (BStBl I S. 188)
      3. III. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber BMF vom 22.12.1975
      4. IV. Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13)
    • Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
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      Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
      1. I. Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG BMF vom 22.8.2002 (BStBl I S. 827) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1188) – Auszug –
      2. II. Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)
      3. III. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO BMF vom 16.7.2012 (BStBl I S. 686)
      4. IV. Auszug aus dem EStG 2002 in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
    • Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
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      Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
      1. I. Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1172) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238), vom 29.9.2017 (BStBl I S. 1314) und vom 9.8.2019 (BStBl I S. 829)
      2. II. Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge bei (Teil-)Auszahlungen des Zeitwertes von Rentenversicherungen nach Beginn der Rentenzahlung BMF vom 18.6.2013 (BStBl I S. 768)
    • Anhang 23 – unbesetzt –
    • Anhang 24 Mitunternehmer
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      Anhang 24 Mitunternehmer
      1. I. 1. Sonderbetriebsvermögen bei Vermietung an eine Schwestergesellschaft; Anwendung der BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 (BStBl 1996 II S. 82), vom 22. November 1994 (BStBl 1996 II S. 93) und vom 26. November 1996 (BStBl 1998 II S. 328)
      2. I. 2. Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; Anwendung des BFH-Urteils vom 23. April 1996 – VIII R 13/95 – (BStBl 1998 II S. 325) BMF vom 28.4.1998 (BStBl I S. 583)
      3. II. 1. Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang; Anwendung des BFH-Urteils vom 19. Oktober 1998 – VIII R 69/95 – BMF vom 29.3.2000 (BStBl I S. 462)
      4. II. 2. Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft BMF vom 11.7.2011 (BStBl I S. 713)
      5. III. Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG BMF vom 19.12.2018 (BStBl 2019 I S. 6)
    • Anhang 25 Nebenberufliche Tätigkeit
    • Anhang 25a Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG
    • Anhang 26 Private Veräußerungsgeschäfte
    • Anhang 27 Reisekosten
    • Anhang 27a Schulgeld
    • Anhang 27b Steuerermäßigungen
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      Anhang 27b Steuerermäßigungen
      1. I. Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG BMF vom 3.11.2016 (BStBl I S. 1187) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 17.4.2019 (BStBl I S. 459)
      2. II. Steuerermäßigungen bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG) Überarbeitung des BMF-Schreibens vom 10. Januar 2014 (BStBl I 2014 Seite 75) BMF vom 9.11.2016 (BStBl I S. 1213)
      3. III. 1. 1. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG); Bescheinigung des Fachunternehmens gem. § 35c Absatz 1 Satz 7 EStG; Bescheinigung für Personen mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 Energieeinsparverordnung (EnEV) BMF vom 31.3.2020 (BStBl I S. 484)
      4. III. 2. 2. Steuerliche Förderung energetischer Maßnahmen an zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden; Einzelfragen zu § 35c EStG BMF vom 14.1.2021 (BStBl I S. 103)
    • Anhang 27c Tarifbegünstigung
    • Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
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      Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
      1. I. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Umwandlungssteuergesetz vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782, BStBl 2007 I S. 4)
      2. II. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) BMF vom 11.11.2011 (BStBl I S. 1314) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 23.2.2018 (BStBl I S. 319)
    • Anhang 29 Verluste
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      Anhang 29 Verluste
      1. I. Zweifelsfragen zu § 15a EStG; hier: Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen BMF vom 15.12.1993 (BStBl I S. 976)
      2. II. § 15a EStG; hier: Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627)
      3. III. Anwendungsschreiben § 15b EStG BMF vom 17.7.2007 (BStBl I S. 542)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG BMF vom 19.11.2008 (BStBl I S. 970)
    • Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
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      Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
      1. I. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Gesamtobjekten, von vergleichbaren Modellen mit nur einem Kapitalanleger und von gesellschafts- sowie gemeinschaftsrechtlich verbundenen Personenzusammenschlüssen (geschlossene Fonds) BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
      2. II. Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 8.10.2004 (BStBl I S. 933)
      3. III. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften BMF vom 29.4.1994 (BStBl I S. 282)
      4. IV. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjekts oder nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht; Anwendung der BFH-Urteile vom 21. Januar 2014 – IX R 37/12 - (BStBl 2015 II S. 631), vom 11. Februar 2014 – IX R 42/13 - (BStBl 2015 II S. 633) und vom 8. April 2014 – IX R 45/13 - (BStBl 2015 II S. 635) BMF vom 27.7.2015 (BStBl I S. 581)
      5. V. 1. Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden; BFH-Urteile vom 9.5.1995 – BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 –; vom 10.5.1995 – BStBl 1996 II S. 639 – und vom 16.7.1996 – BStBl II S. 649 – sowie vom 12.9.2001 – BStBl 2003 II S. 569, S. 574 – und vom 22.1.2003 – BStBl II S. 569 BMF vom 18.7.2003 (BStBl I S. 386)
      6. V. 2. Anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG; BFH-Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BStBl II S. 992), IX R 15/15 (BStBl II S. 996) und IX R 22/15 (BStBl II S. 999) BMF vom 20.10.2017 (BStBl I S. 1447)
      7. VI. Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.9.2013 (BStBl I S. 1184)
      8. VII. Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; BFH-Urteil vom 25.3.2003 (BStBl 2004 II S. 348) BMF vom 16.4.2004 (BStBl I S. 464)
    • Anhang 31 – unbesetzt –
    • Anhang 32 – unbesetzt –
    • Anhang 33 Versorgungsausgleich
    • Anhang 34 – unbesetzt –
    • Anhang 35 – unbesetzt –
    • Anhang 36 – unbesetzt –
    • Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
      MenueSchliessen Zurueck
      Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
      1. I. Muster für Zuwendungsbestätigungen (§ 10b EStG) BMF vom 7.11.2013 (BStBl I S. 1333) ergänzt durch BMF vom 26.3.2014 (BStBl I S. 791)
      2. II. Steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b EStG); Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 Anwendungsschreiben zu § 10b Absatz 1a EStG BMF vom 15.9.2014 (BStBl I S. 1278)
      3. III. Steuerliche Anerkennung von Spenden durch den Verzicht auf einen zuvor vereinbarten Aufwendungsersatz (Aufwandsspende) bzw. einen sonstigen Anspruch (Rückspende) BMF vom 25.11.2014 (BStBl I S. 1584) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 24.8.2016 (BStBl I S. 994)

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  4. VII. Zweifelsfragen zu § 6 Absatz 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen; Verhältnis von § 6 Absatz 3 zu § 6 Absatz 5 EStG BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1291)

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Zweifelsfragen zu § 6 Absatz 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen; Verhältnis von § 6 Absatz 3 zu § 6 Absatz 5 EStG

BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1291)

IV C 6 – S 2241/15/10003 – 2019/0964762

Inhaltsverzeichnis

Aufklappen Zuklappen
  • A. Persönlicher Anwendungsbereich
  • B. Sachlicher Anwendungsbereich
    • I. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (§ 6 Absatz 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG)
      • 1. Übertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts
      • 2. Behandlung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
      • 3. Keine Gesamtplanbetrachtung bei Anwendung von § 6 Absatz 3 und § 6 Absatz 5 EStG
      • 4. Weitere Anwendung des Gesamtplangedankens bei § 16 Absatz 4 und § 34 EStG
      • 5. Behandlung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
    • II. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
      • 1. Übertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts
      • 2. Übertragung bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
      • 3. Übertragung bei funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
    • III. Isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
  • C. Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen (§ 6 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG)
  • D. Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
    • E. Aufhebung einzelner Regelungen in anderen Verwaltungsanweisungen
    • F. Zeitliche Anwendung

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu den im obigen Betreff genannten Zweifelsfragen wie folgt Stellung genommen:

A. Persönlicher Anwendungsbereich

1

Übertragende und Aufnehmende können natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften sein. Aufnehmende kann auch eine Stiftung sein. Voraussetzung ist in allen Fällen, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. In den Fällen der Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz und Satz 2 EStG ist die Übertragung nur auf natürliche Personen zulässig.

2

Bei den grundsätzlich unter § 6 Absatz 3 EStG fallenden unentgeltlichen Übertragungen von einer oder auf eine Kapitalgesellschaft gehen jedoch die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Absatz 3 KStG oder der verdeckten Einlage vor (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990, VIII R 17/85, BStBl 1991 II S. 512). Handelt es sich bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils um eine verdeckte Einlage (z. B. bei der Übertragung auf eine GmbH, an der der Übertragende beteiligt ist), greifen die Regelungen über die Betriebsaufgabe ein (BFH-Urteil vom 24. August 2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173). In Fällen der verdeckten Einlage eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist § 16 Absatz 1 Satz 2 EStG zu beachten.

Beispiel 1:

A überträgt seinen Mitunternehmeranteil im Rahmen einer verdeckten Einlage unentgeltlich auf die A-GmbH, deren Gesellschafter er ist.

Der Übertragungsvorgang führt zur Aufdeckung der stillen Reserven (ggf. nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt). Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung erhöhen sich bei A um den Wert des Mitunternehmeranteils.

3

Handelt es sich bei der aufnehmenden Körperschaft um eine Stiftung, die als solche keine Gesellschaftsrechte vermittelt, kommen die Grundsätze der verdeckten Einlage nicht zur Anwendung und die Buchwerte sind fortzuführen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Beispiel 2:

A überträgt seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine steuerpflichtige Stiftung. Der Übertragende A realisiert keinen Gewinn, da die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen sind (§ 6 Absatz 3 Satz 1 EStG). Bei der aufnehmenden Stiftung kommt es unter Anwendung des § 8 Absatz 1 KStG und des § 6 Absatz 3 Satz 3 EStG zu einer Buchwertfortführung.

4

Ist die aufnehmende Körperschaft eine steuerbefreite Stiftung und begründet der übertragene Mitunternehmeranteil einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sind ebenfalls die Buchwerte nach § 6 Absatz 3 EStG anzusetzen.

Beispiel 3:

A überträgt seinen Mitunternehmeranteil an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich auf eine steuerbefreite Stiftung.

Der Übertragende A realisiert keinen Gewinn, da die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen sind (§ 6 Absatz 3 Satz 1 EStG). Der übertragene Mitunternehmeranteil führt bei der aufnehmenden steuerbefreiten Stiftung zur Begründung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Es kommt unter Anwendung des § 8 Absatz 1 KStG und des § 6 Absatz 3 Satz 3 EStG deshalb zu einer Buchwertfortführung.

5

Anders ist dies im Falle der Gewerblichkeit, die lediglich aufgrund Prägung nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG gegeben ist. Denn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO liegt bei der aufnehmenden steuerbefreiten Stiftung nicht vor, wenn die Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011, I R 60/10, BStBl II S. 858).

Beispiel 4:

A überträgt seinen Mitunternehmeranteil an einer vermögensverwaltenden gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (§ 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG) unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung.

Der Übertragungsvorgang führt zur Aufdeckung der stillen Reserven (ggf. nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt), denn die übernehmende gemeinnützige Stiftung begründet mit dem Mitunternehmeranteil keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

B. Sachlicher Anwendungsbereich

6

Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 12. April 2000, XI R 35/99, BStBl 2001 II S. 26). Im Rahmen des § 6 Absatz 3 EStG kommt nur die funktionale Betrachtung zur Anwendung. Funktional wesentlich können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die im Zeitpunkt des Übertragungsvorgangs für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind; auf das Vorhandensein erheblicher stiller Reserven kommt es nicht an.

I. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (§ 6 Absatz 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG)

1. Übertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts
7

Erfolgt die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts und wird der neue Gesellschafter Mitunternehmer, steht der Nießbrauchsvorbehalt der Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 EStG nicht entgegen. Die Grundsätze des zu Einzelbetrieben mit gewerblichen Einkünften nach § 15 EStG ergangenen BFH-Urteils vom 25. Januar 2017 – X R 59/14 – (BStBl 2019 II S. 730) gelten nicht für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen. Dagegen ist die unentgeltliche Übertragung eines im Ganzen verpachteten gewerblichen Einzelunternehmens unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts kein von § 6 Absatz 3 EStG erfasster Vorgang (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017, X R 59/14, BStBl 2019 II S. 730).

2. Behandlung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
8

Wird der gesamte Anteil des Mitunternehmers an der Gesellschaft übertragen, setzt § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen in Rn. 10 bis 15 voraus, dass neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die im Zeitpunkt der Übertragung für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind (im Folgenden funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen genannt), übertragen werden.

9

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und zeitgleich oder taggleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG nicht zulässig, weil sich das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden befand und bei einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG übertragen werden (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 29. November 2017, I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738). Es liegt in diesem Fall insgesamt grundsätzlich eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vor (BFH-Beschluss vom 31. August 1995, VIII B 21/93, BStBl II S. 890). Die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen sind aufzudecken. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar, da der Übertragende mit der Übertragung des (gesamten) Anteils am Gesamthandsvermögen nicht mehr Mitunternehmer ist.

3. Keine Gesamtplanbetrachtung bei Anwendung von § 6 Absatz 3 und § 6 Absatz 5 EStG
a) Umstrukturierung und Überführung oder Übertragung
10

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragen oder nach § 6 Absatz 5 Satz 1 oder Satz 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt, ist § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG gleichwohl auf die Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils anwendbar.

Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien nach § 6 Absatz 5 EStG Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen) und § 6 Absatz 3 EStG ist möglich, denn es steht der Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG nicht entgegen, dass im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Absatz 3 EStG zum Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörende Wirtschaftsgüter zeitgleich oder taggleich nach § 6 Absatz 5 EStG überführt oder übertragen werden (BFH-Urteile vom 2. August 2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715 und vom 12. Mai 2016, IV R 12/15, BStBl 2019 II S. 726).

11

Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien darf jedoch keine Betriebszerschlagung zur Folge haben. Vielmehr muss auch nach Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen noch weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit bestehen und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein. § 6 Absatz 3 EStG ist demnach auch als eine Regelung der Umstrukturierung zu verstehen, welche mit der Umstrukturierungsnorm des § 6 Absatz 5 EStG auf einer Ebene steht (BFH-Urteile vom 2. August 2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715 und vom 12. Mai 2016, IV R 12/15, BStBl 2019 II S. 726). Das Erfordernis der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven ist sowohl in § 6 Absatz 5 EStG als auch in § 6 Absatz 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BStBl 2017 I S. 5) enthalten.

b) Funktionsfähige betriebliche Einheit versus Betriebszerschlagung
12

Die gleichzeitige (parallele) Anwendung der Buchwertprivilegien nach § 6 Absatz 5 und § 6 Absatz 3 EStG zu Buchwerten kommt dagegen nicht in Betracht, wenn nach der Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen gem. § 6 Absatz 5 EStG keine funktionsfähige betriebliche Einheit mehr besteht. Für die Buchwertfortführung gem. § 6 Absatz 3 EStG ist deshalb jeweils zeitpunktbezogen zu prüfen, ob auch nach der Auslagerung gem. § 6 Absatz 5 EStG noch eine funktionsfähige betriebliche Einheit nach § 6 Absatz 3 EStG übertragen werden kann. Voraussetzung hierfür ist, dass das nach der Auslagerung von Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen gem. § 6 Absatz 5 EStG noch verbleibende „Restbetriebsvermögen“ für sich gesehen wirtschaftlich lebensfähig ist und dieses weiterhin alle Merkmale eines Betriebs oder Teilbetriebs i. S. d. § 16 EStG erfüllt. Stellt das nach der Auslagerung gem. § 6 Absatz 5 EStG verbleibende „Restbetriebsvermögen“ keine funktionsfähige betriebliche Einheit mehr dar, liegt hinsichtlich des verbleibenden „Restbetriebsvermögens“ eine Betriebszerschlagung und damit grundsätzlich eine nicht nach § 16 Absatz 4, § 34 EStG steuerbegünstigte Betriebsaufgabe vor, da eine im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Übertragung oder Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu Buchwerten nach § 6 Absatz 5 EStG die Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach § 16 Absatz 4, § 34 EStG ausschließt (vgl. hierzu auch Rn. 16). Eine wirtschaftliche Zerschlagung des bisherigen Betriebs im Sinne einer Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG ist aber nicht allein deshalb anzunehmen, weil das Buchwertprivileg auch für die unentgeltliche Übertragung einer bis zum Übertragungszeitpunkt verkleinerten betrieblichen Einheit zu gewähren ist.

c) Aufdeckung der stillen Reserven im Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen
13

Wird aufgrund einheitlicher Planung zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven entweder entnommen (z. B. durch unentgeltliche Übertragung auf einen Angehörigen) oder zum gemeinen Wert veräußert, kann der Mitunternehmeranteil gleichwohl nach § 6 Absatz 3 EStG zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich bei dem verbleibenden „Restbetriebsvermögen“ weiterhin um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014, IV R 29/14, BStBl 2019 II S. 723). § 6 Absatz 3 EStG ist hier also nur dann anwendbar, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen bereits vor dem Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils entweder veräußert oder entnommen wurde. Zeitgleiche oder taggleiche Veräußerungen oder Entnahmen sind dagegen – mit Ausnahme von Überführungen und Übertragungen nach § 6 Absatz 5 EStG – für eine Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 EStG schädlich (siehe hierzu auch Rn. 9 sowie BFH-Urteil vom 29. November 2017, I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738).

d) Beispiel:
14

Vater V war Kommanditist bei der X-KG, an die er ein Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) vermietet hatte. V übertrug im Juli 2018 seinen gesamten Kommanditanteil unentgeltlich auf seinen Sohn S. Bereits im März 2018 hatte V das Grundstück nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG zum Buchwert auf die von ihm neu gegründete gewerblich geprägte Y-GmbH & Co KG übertragen.

Die Voraussetzungen für eine Buchwertübertragung des Kommanditanteils nach § 6 Absatz 3 EStG liegen hier vor, auch wenn das Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen) zuvor nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG auf die Y-GmbH & Co KG ausgelagert und deshalb nicht ebenfalls an den Sohn übertragen wurde, weil nach den BFH-Urteilen vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – (BStBl 2019 II S. 715) und vom 12. Mai 2016 – IV R 12/15 – (BStBl 2019 II S. 726) eine gleichzeitige Anwendung der Buchwertprivilegien des § 6 Absatz 3 und des § 6 Absatz 5 EStG möglich ist.

e) Zeitlich gestreckte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (§§ 16, 34 EStG)
15

Die Aufgabe einer betrieblichen Einheit und damit auch eines Mitunternehmeranteils kann in mehreren Schritten zeitlich gestreckt als einheitlicher Vorgang i. S. d. §§ 16, 34 EStG erfolgen. Danach liegt eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Absatz 3 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit (hier gilt eine Frist von bis zu 18 Monaten) an verschiedene Abnehmer veräußert, überträgt oder in das Privatvermögen überführt. In diesen Fällen entsteht ein insgesamt nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigter Gewinn (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. Mai 2005, IV R 17/02, BStBl II S. 637 und vom 30. August 2007, IV R 5/06, BStBl 2008 II S. 113).

4. Weitere Anwendung des Gesamtplangedankens bei § 16 Absatz 4 und § 34 EStG
16

Abweichend von den Aussagen unter 3. ist übereinstimmend mit der BFH-Rechtsprechung der Gedanke des Gesamtplans im Rahmen der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 16 Absatz 4 und § 34 EStG auch weiterhin anzuwenden. Der Gesamtplangedanke dient in diesem Bereich der Verwirklichung des Zwecks der Vergünstigungen nach § 16 Absatz 4 und § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht ungemildert dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (siehe BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014, IV R 57/11, BStBl 2015 II S. 536). Außerdem sind bei der Prüfung der Vergünstigungen nach § 16 Absatz 4 und § 34 EStG auch funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven zu berücksichtigen.

Stellt das nach der Auslagerung verbleibende „Restbetriebsvermögen“ keine funktionsfähige betriebliche Einheit mehr dar, liegt hinsichtlich des verbleibenden „Restbetriebsvermögens“ eine Betriebszerschlagung und damit eine Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG vor. Eine derartige Betriebszerschlagung führt zu einer nicht steuerbegünstigten Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Absatz 4 und § 34 EStG, da eine im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Übertragung oder Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu Buchwerten nach § 6 Absatz 5 EStG die Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach § 16 Absatz 4 und § 34 EStG mangels Aufdeckung aller stiller Reserven ausschließt.

5. Behandlung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
17

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder nach § 6 Absatz 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, steht dies der Anwendung des § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Übertragung des Mitunternehmeranteils ebenfalls nicht entgegen. Wird dieses Sonderbetriebsvermögen entnommen, entsteht insoweit grundsätzlich ein laufender Gewinn (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987, IV R 93/85, BStBl 1988 II S. 374).

II. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

1. Übertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts
18

Rn. 7 Satz 1 gilt entsprechend für die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils.

2. Übertragung bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
19

Die unter I. dargestellten Grundsätze zur Anwendung der BFH-Urteile vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – (BStBl 2019 II S. 715), vom 12. Mai 2016 – IV R 12/15 – (BStBl 2019 II S. 726) und vom 9. Dezember 2014 – IV R 29/14 – (BStBl 2019 II S. 723) zur Übertragung des gesamten Anteils am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft sind bei der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft entsprechend anzuwenden. Im Übrigen gilt hier Folgendes:

a) Quotale Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen und eines Teils des Sonderbetriebsvermögens (§ 6 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG)
20

§ 6 Absatz 3 Satz 1 EStG ist im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Anteils am Gesamthandsvermögen bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen auch dann anwendbar, soweit das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen quotal nicht in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173). Umfasst das Sonderbetriebsvermögen mehrere Wirtschaftsgüter, z. B. Grundstücke, müssen deshalb nicht alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter anteilig mit übertragen werden.

21

Gem. BFH-Urteil vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – (BStBl 2019 II S. 715) wird für die Fälle der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen eine rein wertmäßige (rechnerische) Betrachtung vorgenommen. Eines Wertgutachtens bedarf es nicht, wenn das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.

22

Die Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG sind (nur) dann erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem übertragenen Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen des Übertragenden entspricht; nur dann liegt eine unterquotale Übertragung i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG vor.

23
Beispiel 1:

Vater V ist alleiniger Kommanditist der V GmbH & Co. KG. Die V GmbH ist als Komplementärin nicht am Vermögen der KG beteiligt. Für ihren Betrieb überlässt V der KG zwei Grundstücke (wesentliche Betriebsgrundlagen), nämlich das Grundstück 1 mit aufstehender Produktionshalle sowie das Grundstück 2 mit aufstehendem Bürogebäude und angeschlossenem Lagerplatz. Beide Grundstücke haben den identischen Teilwert von 3 Mio. Euro. V überträgt nun auf seinen Sohn S neben dem hälftigen Kommanditanteil das ganze Grundstück 1. Grundstück 2 behält er hingegen vollständig zurück. Wertmäßig betrachtet kommt es damit weder zu einer unter- noch zu einer überquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen. Diese Vorgehensweise führt daher im rechnerischen Ergebnis zu einer quotalen Übertragung und deshalb nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven in dem vorhandenen Sonderbetriebsvermögen (hier also die Grundstücke 1 und 2). Die Behaltefrist nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, weil V wertmäßig einen Anteil am Sonderbetriebsvermögen überträgt, der dem übertragenen Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen des Übertragenden entspricht.

Diese Grundsätze gelten für den Fall der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen entsprechend.

24
Beispiel 2:

Vater V erzielt aus seinem Einzelunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG. Im Betriebsvermögen des V befinden sich zwei Grundstücke (wesentliche Betriebsgrundlagen), nämlich das Grundstück 1 mit aufstehender Produktionshalle sowie das Grundstück 2 mit aufstehendem Bürogebäude und angeschlossenem Lagerplatz. Beide Grundstücke haben den identischen Teilwert von 3 Mio. Euro. V nimmt seinen Sohn S unentgeltlich in sein Einzelunternehmen auf und S erhält einen Vermögensanteil von 50 % am Betriebsvermögen. Abweichend davon erhält S das Alleineigentum am Grundstück 1 und V bleibt dafür Alleineigentümer des Grundstücks 2. Wertmäßig betrachtet kommt es damit weder zu einer unter- noch zu einer überquotalen Begründung von Sonderbetriebsvermögen. Dieses Vorgehen führt daher im rechnerischen Ergebnis zu einer quotalen Aufnahme des S. Die Behaltefrist nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG kommt auch hier nicht zur Anwendung.

b) Disquotale Übertragung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen
aa) Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen unter gleichzeitiger Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen (unterquotale Übertragung –§ 6 Absatz 3 Satz 2 EStG)
25

Wird im Zeitpunkt der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang (unterquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Einzelunternehmens oder des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, liegt insgesamt eine Übertragung nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG vor.

26

Voraussetzung für die Buchwertübertragung ist dann, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Veräußerung des Mitunternehmeranteils steht die Veräußerung nur des Anteils am Gesamthandsvermögen oder eines Teils davon und/oder des mit dem Mitunternehmeranteil übernommenen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens oder eines Teils davon innerhalb der Fünf-Jahresfrist gleich. Veräußert der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil – oder einen Teil davon – oder gibt er den Mitunternehmeranteil innerhalb der Behaltefrist auf, liegen in Bezug auf den ursprünglichen Übertragungsvorgang die Voraussetzungen für die Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG nicht mehr vor. Für die gesamte Übertragung sind dann rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO). Der dabei beim Übertragenden entstehende Gewinn ist laufender Gewinn (§ 16 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. § 16 Absatz 3 EStG). Für die Berechnung der Behaltefrist ist grundsätzlich auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hinsichtlich des übernommenen Mitunternehmeranteils (= Übergang von Nutzen und Lasten) abzustellen. Die Behaltefrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger neben dem Teil des Anteils auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesamthandsvermögen übertragen wird (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715).

27

War der Übernehmer bereits vor der unentgeltlichen Übertragung des Teils des Anteils Mitunternehmer dieser Mitunternehmerschaft, ist von einer Veräußerung des übernommenen Anteils erst auszugehen, wenn der Anteil der Beteiligung nach der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils unter dem Anteil der übernommenen Beteiligung liegt oder das mit dem Mitunternehmeranteil übernommene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen innerhalb der Fünf-Jahresfrist veräußert oder entnommen wird.

28
Beispiel:

Vater V und Sohn S sind jeweils zu 50 % an einer OHG beteiligt. V überträgt unentgeltlich einen Teil seines Gesellschaftsanteils auf S, behält sein Sonderbetriebsvermögen aber zurück, so dass V jetzt zu 25 % und S zu 75 % an der OHG beteiligt sind. S reduziert innerhalb der Fünf-Jahresfrist seine Beteiligung auf 20 % und veräußert entsprechend einen Teil seines Mitunternehmeranteils.

Es liegt eine unterquotale Übertragung von V auf S nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG vor, bei der die Behaltefrist zu beachten ist. Da der Anteil des S nach der Veräußerung (20 %) unter dem Anteil der übernommenen Beteiligung (25 %) liegt, hat er auch einen Teil des übernommenen Mitunternehmeranteils veräußert. Für die ursprüngliche Übertragung von V auf S ist damit insgesamt § 6 Absatz 3 EStG nicht anwendbar (Rn. 26). Für die gesamte Übertragung sind rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen (§ 6 Absatz 3 Satz 2 EStG, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO). Der bei V entstehende Gewinn ist laufender Gewinn (§ 16 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. § 16 Absatz 3 EStG).

29

Eine Veräußerung i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG ist grundsätzlich auch eine Einbringung nach den §§ 20 oder 24 UmwStG, unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. Überträgt der Rechtsnachfolger einzelne Wirtschaftsgüter des übernommenen Sonderbetriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG auf einen Dritten, liegt auch eine Veräußerung vor. Wird der nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG übertragene Teil eines Mitunternehmeranteils vom Übernehmer zu einem späteren Zeitpunkt insgesamt zu Buchwerten nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder zu Buchwerten nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht, liegt – abweichend vom oben genannten Grundsatz – keine schädliche Veräußerung i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG vor, wenn der Einbringende die hierfür erhaltene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder den erhaltenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren – beginnend mit der ursprünglichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG – nicht veräußert oder aufgibt und die Kapitalgesellschaft oder die Personengesellschaft den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder die eingebrachten Wirtschaftsgüter innerhalb der genannten Frist nicht veräußert.

30

Eine unentgeltliche Weiterübertragung ist unschädlich; dabei geht die Behaltefrist jedoch auf den Rechtsnachfolger über. Dem Rechtsnachfolger ist die Behaltedauer des Übertragenden anzurechnen.

31

Voraussetzung für eine Buchwertübertragung i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG ist nicht, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört. Denn nach dem BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 12/15 – (BStBl 2019 II S. 726) entfällt die Buchwertprivilegierung der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens nicht deshalb rückwirkend, weil das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird. Wird Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen aufgrund einheitlicher Planung vor der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entnommen oder unter Aufdeckung der stillen Reserven zum Verkehrswert veräußert, schließt dies eine Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG nicht aus. Die zeitgleiche oder taggleiche Entnahme oder Veräußerung ist jedoch schädlich (vgl. auch Rn. 13).

bb) Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen unter gleichzeitiger überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
32

Wird im Zeitpunkt der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen in größerem Umfang (überquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Einzelunternehmens oder des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, ist der Vorgang nicht in eine Übertragung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögens (ohne Lauf einer Sperrfrist) und eine Übertragung nach § 6 Absatz 5 EStG für den überquotalen Teil des Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögens (mit Lauf einer Sperrfrist) aufzuteilen. Denn in diesem Fall handelt es sich ausschließlich (und einheitlich) um eine unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG ohne Lauf einer Sperrfrist (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BStBl 2019 II S. 715).

33

Die o. g. Grundsätze gelten auch, wenn die Mitunternehmerstellung des Empfängers mit der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erstmals begründet wird (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000, VIII R 21/00, BStBl 2003 II S. 194).

3. Übertragung bei funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
34

Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, jedoch für die Mitunternehmerschaft funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, ist § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG uneingeschränkt anwendbar. Der übernehmende Gesellschafter hat die Buchwerte fortzuführen. Bei der Überführung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen entsteht laufender Gewinn (vgl. Rn. 17).

III. Isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

35

Wird das Sonderbetriebsvermögen isoliert (d. h. ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der Mitunternehmerschaft) unentgeltlich übertragen, liegt keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils vor (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990, VIII R 14/87, BStBl 1991 II S. 510). Liegen die Voraussetzungen des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG vor, erfolgt die Übertragung zum Buchwert. Andernfalls handelt es sich um eine Entnahme. § 16 Absatz 4 und § 34 EStG sind nicht anwendbar.

C. Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen (§ 6 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG)

36

Bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen unter Zurückbehaltung von Betriebsvermögen ist § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG anzuwenden, wenn das zurückbehaltene Betriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen bei der entstandenen Mitunternehmerschaft wird (vgl. Rn. 20 ff.).

D. Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

37

Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Absatz 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 28. April 1998, BStBl I S. 583), sind verschiedene Fallgruppen zu unterscheiden:

a) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Gesamthandseigentum des Übertragenden und des Übernehmenden steht
38

Begründen der Übertragende und der Übernehmer hinsichtlich des anteilig übertragenen Sonderbetriebsvermögens nach der Übertragung zivilrechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft (§ 718 ff. BGB), wird diese unmittelbar zur Besitzpersonengesellschaft. In diesem Fall folgt der unter § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG fallenden Übertragung eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gem. § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG unmittelbar nach.

Entsteht die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung infolge einer Übertragung nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG, so führt eine unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in die Besitzpersonengesellschaft zu keiner schädlichen Veräußerung oder Aufgabe i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG; für die einer Übertragung nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG nachfolgenden Übertragungen sind insbesondere die Rn. 26 und 29 zu beachten.

b) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Bruchteilseigentum des Übertragenden und Übernehmenden steht
39

Wird bei der anteiligen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen dem Übernehmer zivilrechtlich ein Bruchteil zu Eigentum übertragen (§ 741 BGB), findet zuerst eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (einschließlich des Sonderbetriebsvermögens) auf den übernehmenden Gesellschafter nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG statt. Anschließend erfolgt sowohl bei dem übertragenden Gesellschafter als auch bei dem übernehmenden Gesellschafter eine Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft (GbR) gem. § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG.

Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens findet hier allerdings kein Rechtsträgerwechsel statt, sondern es erfolgt hier nur ein Zuordnungswechsel von dem Sonderbetriebsvermögen bei der bisherigen Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft (BFH-Urteil vom 18. August 2005, IV R 59/04, BStBl II S. 830).

Beispiel (für eine quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens):

A ist zu 60 % an der AB OHG beteiligt, der er auch ein im Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück zur Nutzung überlässt. In 2018 überträgt A die Hälfte seines Mitunternehmeranteils (1/2 des Anteils am Gesamthandsvermögen und 1/2 des Sonderbetriebsvermögens) unentgeltlich auf C. Die AC-GbR überlässt das Grundstück der ABC-OHG entgeltlich zur Nutzung.

a) Das Grundstück steht im Gesamthandsvermögen von A und C
b) Das Grundstück steht im Bruchteilseigentum von A und C

zu a)

Zunächst liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG vor, der zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird Gesamthandsvermögen bei der AC-GbR. Die damit verbundene Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der AC-GbR erfolgt nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG zum Buchwert.

zu b)

Zunächst liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG vor, der zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird – wegen des fehlenden Rechtsträgerwechsels bei dem Bruchteilseigentum – zu Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer bei der „gesamthandsvermögenslosen“ AC-GbR (BFH-Urteil vom 18. August 2005, IV R 59/04, BStBl II S. 830). Die damit verbundene Überführung des Sonderbetriebsvermögens bei der OHG auf das Sonderbetriebsvermögen bei der AC-GbR erfolgt nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert.

E. Aufhebung einzelner Regelungen in anderen Verwaltungsanweisungen

40

Rn. 19 des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 6 Absatz 5 EStG vom 8. Dezember 2011 (BStBl I S. 1279) ist insoweit überholt, als dort unter Rn. 19 zu prüfen ist, ob einer Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 5 EStG die Gesamtplanrechtsprechung entgegensteht.

Hinsichtlich der in Rn. 8 des BMF-Schreibens zu den wiederkehrenden Leistungen nach § 10 Absatz 1a Nummer 2 EStG vom 11. März 2010 (BStBl I S. 227) in Bezug genommenen quotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen sind die Grundsätze dieses Schreibens anzuwenden.

Außerdem ist das BMF-Schreiben vom 12. September 2013 (BStBl I S. 1164) insoweit überholt, als dort unter Punkt II.2. die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – im Bundessteuerblatt zurückgestellt wurde; dieses BMF-Schreiben wird insoweit aufgehoben.

F. Zeitliche Anwendung

41

Dieses Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben zur Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG vom 3. März 2005 (BStBl I S. 458) mit Ergänzung vom 7. Dezember 2006 (BStBl I S. 766) und ist auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume mit Übertragungsvorgängen gem. § 6 Absatz 3 und § 6 Absatz 5 EStG anzuwenden.

42

Aus Vertrauensschutzgründen kann das BMF-Schreiben zur Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG vom 3. März 2005 (BStBl I S. 458) mit Ergänzung vom 7. Dezember 2006 (BStBl I S. 766) für bereits abgeschlossene Übertragungsvorgänge weiterhin angewendet werden, wenn die Beteiligten auf Antrag hieran einvernehmlich auch weiterhin festhalten möchten.

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