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BMF Amtliches Einkommensteuer-Handbuch
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Auswahl der Jahresausgaben des Handbuches

  • Ausgabe 2016
  • Ausgabe 2017
  • Ausgabe 2018
  • Ausgabe 2019
  • Ausgabe 2020
  • Ausgabe 2021
  • Amtliche Handbücher
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EStH 2020
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Abkürzungsverzeichnis
  • Tabellarische Übersicht
  • A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
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    A. Einkommensteuergesetz, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, Einkommensteuer-Richtlinien, Hinweise
    1. Einführung
    2. Steuerpflicht
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      Steuerpflicht
      • § 1 Steuerpflicht
      • § 1a
    3. Einkommen
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      Einkommen
      • 1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
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        1. Sachliche Voraussetzungen für die Besteuerung
        • § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
        • § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten
      • 2. Steuerfreie Einnahmen
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        2. Steuerfreie Einnahmen
        • § 3
        • § 3a Sanierungserträge
        • § 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
        • § 3c Anteilige Abzüge
      • 3. Gewinn
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        3. Gewinn
        • § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen
        • § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr
        • § 4b Direktversicherung
        • § 4c Zuwendungen an Pensionskassen
        • § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen
        • § 4e Beiträge an Pensionsfonds
        • § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
        • § 4g Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach § 4 Absatz 1 Satz 3
        • § 4h Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)
        • § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug
        • § 4j Aufwendungen für Rechteüberlassungen
        • § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden
        • § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr
        • § 5b Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen
        • § 6 Bewertung
        • § 6a Pensionsrückstellung
        • § 6b Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
        • § 6c Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
        • § 6d Euroumrechnungsrücklage
        • § 6e Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten
        • § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
        • § 7a Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
        • § 7b Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau
        • § 7c (weggefallen)
        • § 7d (weggefallen)
        • § 7e (weggefallen)
        • § 7f (weggefallen)
        • § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
        • § 7h Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 7i Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
      • 4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
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        4. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
        • § 8 Einnahmen
        • § 9 Werbungskosten
        • § 9a Pauschbeträge für Werbungskosten
      • 4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
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        4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
        • § 9b
      • 5. Sonderausgaben
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        5. Sonderausgaben
        • § 10
        • § 10a Zusätzliche Altersvorsorge
        • § 10b Steuerbegünstigte Zwecke
        • § 10c Sonderausgaben-Pauschbetrag
        • § 10d Verlustabzug
        • § 10e Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
        • § 10f Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden
      • 6. Vereinnahmung und Verausgabung
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        6. Vereinnahmung und Verausgabung
        • § 11
        • § 11a Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
        • § 11b Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
      • 7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
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        7. Nicht abzugsfähige Ausgaben
        • § 12
      • 8. Die einzelnen Einkunftsarten
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        8. Die einzelnen Einkunftsarten
        • a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
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          a) Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)
          • § 13 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
          • § 13a Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
          • § 14 Veräußerung des Betriebs
          • § 14a Vergünstigungen bei der Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
        • b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
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          b) Gewerbebetrieb (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)
          • § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
          • § 15a Verluste bei beschränkter Haftung
          • § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen
          • § 16 Veräußerung des Betriebs
          • § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
        • c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
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          c) Selbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)
          • § 18
        • d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
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          d) Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)
          • § 19
        • e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
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          e) Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5)
          • § 20
        • f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
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          f) Vermietung und Verpachtung (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6)
          • § 21
        • g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
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          g) Sonstige Einkünfte (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7)
          • § 22 Arten der sonstigen Einkünfte
          • § 22a Rentenbezugsmitteilungen an die zentrale Stelle
          • § 23 Private Veräußerungsgeschäfte
        • h) Gemeinsame Vorschriften
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          h) Gemeinsame Vorschriften
          • § 24
          • § 24a Altersentlastungsbetrag
          • § 24b Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    4. Veranlagung
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      Veranlagung
      • § 25 Veranlagungszeitraum, Steuererklärungspflicht
      • § 26 Veranlagung von Ehegatten
      • § 26a Einzelveranlagung von Ehegatten
      • § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten
      • § 27 (weggefallen)
      • § 28 Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft
      • § 29 (weggefallen)
      • § 30 (weggefallen)
    5. Tarif
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      Tarif
      • § 31 Familienleistungsausgleich
      • § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder
      • § 32a Einkommensteuertarif
      • § 32b Progressionsvorbehalt
      • § 32c Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
      • § 32d Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
      • § 33 Außergewöhnliche Belastungen
      • § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen
      • § 33b Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen
      • § 34 Außerordentliche Einkünfte
      • § 34a Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne
      • § 34b Steuersätze bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen
    6. Steuerermäßigungen
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      Steuerermäßigungen
      • 1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
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        1. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
        • § 34c
        • § 34d Ausländische Einkünfte
      • 2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
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        2. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
        • § 34e (weggefallen)
      • 2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
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        2a. Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen für eigengenutztes Wohneigentum
        • § 34f
      • 2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
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        2b. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
        • § 34g
      • 3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
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        3. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
        • § 35
      • 4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
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        4. Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen
        • § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
      • 5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
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        5. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
        • § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer
      • 6. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
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        6. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
        • § 35c Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden
    7. Steuererhebung
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      Steuererhebung
      • 1. Erhebung der Einkommensteuer
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        1. Erhebung der Einkommensteuer
        • § 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
        • § 36a Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer
        • § 37 Einkommensteuer-Vorauszahlung
        • § 37a Pauschalisierung der Einkommensteuer durch Dritte
        • § 37b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
      • 2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
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        2. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)
        • § 38 Erhebung der Lohnsteuer
        • § 38a Höhe der Lohnsteuer
        • § 38b Lohnsteuerklassen, Zahl der Kinderfreibeträge
        • § 39 Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39a Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag
        • § 39b Einbehaltung der Lohnsteuer
        • § 39c Einbehaltung der Lohnsteuer ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39d (weggefallen)
        • § 39e Verfahren zur Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale
        • § 39f Faktorverfahren anstelle Steuerklassenkombination III/V
        • § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
        • § 40a Pauschalierung der Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte
        • § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
        • § 41 Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug
        • § 41a Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
        • § 41b Abschluss des Lohnsteuerabzugs
        • § 41c Änderung des Lohnsteuerabzugs
        • § 42 (weggefallen)
        • § 42a (weggefallen)
        • § 42b Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber
        • § 42c (weggefallen)
        • § 42d Haftung des Arbeitgebers und Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung
        • § 42e Anrufungsauskunft
        • § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung
        • § 42g Lohnsteuer-Nachschau
      • 3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
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        3. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer)
        • § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug
        • § 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer
        • § 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften
        • § 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer
        • § 44a Abstandnahme vom Steuerabzug
        • § 44b Erstattung der Kapitalertragsteuer
        • § 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer
        • § 45a Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer
        • § 45b (weggefallen)
        • § 45c (weggefallen)
        • § 45d Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern
        • § 45e Ermächtigung für Zinsinformationsverordnung
      • 4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
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        4. Veranlagung von Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften
        • § 46 Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
        • § 47 (weggefallen)
    8. Steuerabzug bei Bauleistungen
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      Steuerabzug bei Bauleistungen
      • § 48 Steuerabzug
      • § 48a Verfahren
      • § 48b Freistellungsbescheinigung
      • § 48c Anrechnung
      • § 48d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen
    9. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
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      Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
      • § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
      • § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
      • § 50a Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
    10. Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
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      Sonstige Vorschriften, Bußgeld-, Ermächtigungs- und Schlussvorschriften
      • § 50b Prüfungsrecht
      • § 50c (weggefallen)
      • § 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g
      • § 50e Bußgeldvorschriften; Nichtverfolgung von Steuerstraftaten bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten
      • § 50f Bußgeldvorschriften
      • § 50g Entlastung vom Steuerabzug bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union
      • § 50h Bestätigung für Zwecke der Entlastung von Quellensteuern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft
      • § 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
      • § 50j Versagung der Entlastung von Kapitalertragsteuern in bestimmten Fällen
      • § 51 Ermächtigungen
      • § 51a Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
      • § 52 Anwendungsvorschriften
      • § 52a (weggefallen)
      • § 52b (weggefallen)
      • § 53 (weggefallen)
      • § 54 (weggefallen)
      • § 55 Schlussvorschriften (Sondervorschriften für die Gewinnermittlung nach § 4 oder nach Durchschnittssätzen bei vor dem 1. Juli 1970 angeschafftem Grund und Boden)
      • § 56 Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
      • § 57 Besondere Anwendungsregeln aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands
      • § 58 Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
      • § 59 (weggefallen)
      • § 60 (weggefallen)
      • § 61 (weggefallen)
    11. Kindergeld
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      Kindergeld
      • § 62 Anspruchsberechtigte
      • § 63 Kinder
      • § 64 Zusammentreffen mehrerer Ansprüche
      • § 65 Andere Leistungen für Kinder
      • § 66 Höhe des Kindergeldes, Zahlungszeitraum
      • § 67 Antrag
      • § 68 Besondere Mitwirkungspflichten und Offenbarungsbefugnis 
      • § 69 Da­ten­über­mitt­lung an die Fa­mi­li­en­kas­sen
      • § 70 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes
      • § 71 Vor­läu­fi­ge Ein­stel­lung der Zah­lung des Kin­der­gel­des
      • § 72 Festsetzung und Zahlung des Kindergeldes an Angehörige des öffentlichen Dienstes
      • § 73 (weggefallen)
      • § 74 Zahlung des Kindergeldes in Sonderfällen
      • § 75 Aufrechnung
      • § 76 Pfändung
      • § 77 Erstattung von Kosten im Vorverfahren
      • § 78 Übergangsregelungen
    12. Altersvorsorgezulage
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      Altersvorsorgezulage
      • § 79 Zulageberechtigte
      • § 80 Anbieter
      • § 81 Zentrale Stelle
      • § 81a Zuständige Stelle
      • § 82 Altersvorsorgebeiträge
      • § 83 Altersvorsorgezulage
      • § 84 Grundzulage
      • § 85 Kinderzulage
      • § 86 Mindesteigenbeitrag
      • § 87 Zusammentreffen mehrerer Verträge
      • § 88 Entstehung des Anspruchs auf Zulage
      • § 89 Antrag
      • § 90 Verfahren
      • § 91 Datenerhebung und Datenabgleich
      • § 92 Bescheinigung
      • § 92a Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 92b Verfahren bei Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung
      • § 93 Schädliche Verwendung
      • § 94 Verfahren bei schädlicher Verwendung
      • § 95 Sonderfälle der Rückzahlung
      • § 96 Anwendung der Abgabenordnung, allgemeine Vorschriften
      • § 97 Übertragbarkeit
      • § 98 Rechtsweg
      • § 99 Ermächtigung
    13. Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
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      Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
      • § 100 Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung
    14. §§ 101-109 (noch nicht eingefügt)
    15. Sondervorschriften zur Bewältigung der Corona-Pandemie
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      Sondervorschriften zur Bewältigung der Corona-Pandemie
      • § 110 Anpassung von Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2019
      • § 111 Vorläufiger Verlustrücktrag für 2020
  • B. Anlage zu den EStR 2012
  • C. Anhänge
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    C. Anhänge
    • Anhang 1 AfA-Vorschriften
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      Anhang 1 AfA-Vorschriften
      1. I. Übersicht über die degressiven Absetzungen für Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG
      2. II. Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten Wirtschaftsgütern; Anwendung der Urteile des BFH vom 18. August 2009 (X R 40/06 – BStBl 2010 II S. 961) und vom 28. Oktober 2009 (VIII R 46/07 – BStBl 2010 II S. 964) BMF vom 27.10.2010 (BStBl I S. 1204)
      3. III. Absetzungen für Abnutzung eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut; Anwendung des BFH-Urteils vom 20. November 2014 – IV R 1/11 – BMF vom 19.12.2016 (BStBl 2017 I S. 34)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b Einkommensteuergesetz (EStG) BMF vom 7.7.2020 (BStBl I S. 623)
    • Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
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      Anhang 1a Altersvorsorge/Alterseinkünfte
      1. I. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge BMF vom 21.12.2017 (BStBl 2018 I S. 93) unter Berücksichti-gung der Änderungen durch BMF vom 17.2.2020 (BStBl I S. 213)
      2. II. 1. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen BMF vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820) unter Berücksichtigung der Ergänzung durch BMF vom 6.11.2017 (BStBl I S. 1455)
      3. II. 2. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen BMF vom 19.8.2013 (BStBl I S. 1087) unter Berücksichti-gung der Änderungen durch BMF vom 10.1.2014 (BStBl I S. 70), vom 10.4.2015 (BStBl I S. 256), vom 1.6.2015 (BStBl I S. 475), vom 4.7.2016 (BStBl I S. 645), vom 19.12.2016 (BStBl I S. 1433) und vom 24.5.2017 (BStBl I S. 820)
      4. II. 3. Sonderausgabenabzug für im Rahmen einer Unterhaltsverpflichtung getragene Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge eines Kindes bei den Eltern nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 13. März 2018 – X R 25/15 – (BStBl 2019 II S. 191) BMF vom 3.4.2019 (BStBl I S. 254)
      5. III. Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen; Aktualisierung der Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen BMF vom 19.6.2020 (BStBl I S. 617)
      6. IV. Vorsorgeaufwendungen, Aufteilung eines einheitlichen Sozialversicherungsbeitrags (Globalbeitrag); Anpassung der Aufteilungsmaßstäbe für den Veranlagungszeitraum 2020 BMF vom 15.10.2019 (BStBl I S. 985)
    • Anhang 2 Angehörige
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      Anhang 2 Angehörige
      1. I. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen BMF vom 23.12.2010 (BStBl 2011 I S. 37) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 29.4.2014 (BStBl I S. 809)
      2. II. – unbesetzt –
      3. III. Berücksichtigung ausländischer Verhältnisse; Ländergruppeneinteilung ab 1. Januar 2017 BMF vom 20.10.2016 (BStBl I S. 1183)
    • Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
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      Anhang 3 Außergewöhnliche Belastungen
      1. I. Berücksichtigung von Aufwendungen für den Unterhalt von Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Absatz 1 EStG BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 588)
      2. II. Allgemeine Hinweise zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Absatz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung BMF vom 7.6.2010 (BStBl I S. 582)
    • Anhang 4 – unbesetzt –
    • Anhang 5 Baugesetze
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      Anhang 5 Baugesetze
      1. I. Baugesetzbuch (BauGB – Auszug)
      2. II. 1. Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung – II. BV – Auszug)
      3. II. 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV)
    • Anhang 5a Berufsausbildungskosten
    • Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
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      Anhang 6 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
      1. I. – unbesetzt –
      2. II. Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG; Auswirkungen des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 (BStBl 2011 II S.86); Zuordnung von Veräußerungskosten BMF vom 20.12.2010 (BStBl 2011 I S. 16) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015 (BStBl 2016 I S. 10)
    • Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
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      Anhang 7 Betriebliche Altersversorgung
      1. I. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls BMF vom 11.11.1999 (BStBl I S. 959)
      2. II. Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten "Blockmodells" nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) BMF-Schreiben vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2005 – I R 110/04 – (BStBl 2007 II S. 251) BMF vom 28.3.2007 (BStBl I S. 297) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 11.3.2008 (BStBl I S. 496) und vom 22.10.2018 (BStBl I S. 1112)
    • Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
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      Anhang 8 Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung
      1. I. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Ausübung des Verpächterwahlrechts gemäß R 139 Abs. 5 EStR BMF vom 17.10.1994 (BStBl I S. 771)
      2. II. Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; Anwendung der BFH vom 21. Januar 1999 – IV R 96/96 – (BStBl 2002 II S. 771), vom 11. Mai 1999 – VIII R 72/96 – (BStBl 2002 II S. 722) und vom 15. März 2000 – VIII R 82/98 – (BStBl 2002 II S. 774) BMF vom 7.10.2002 (BStBl I S. 1028)
      3. III. Anwendungsschreiben zu § 16 Absatz 3b EStG BMF vom 22.11.2016 (BStBl I S. 1326)
    • Anhang 9 Bilanzierung
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      Anhang 9 Bilanzierung
      1. I. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts, des Praxiswerts und sogenannter firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter BMF vom 20.11.1986 (BStBl I S. 532)
      2. II. Bewertung des beweglichen Anlagevermögens und des Vorratsvermögens (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) hier: Voraussetzungen für den Ansatz von Festwerten sowie deren Bemessung BMF vom 8.3.1993 (BStBl I S. 276)
      3. III. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl I S. 650) BMF vom 12.3.2010 (BStBl I S. 239) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 22.6.2010 (BStBl I S. 597)
      4. IV. Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG BMF vom 14.11.2001 (BStBl I S. 864)
      5. V. Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Absatz 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 BMF vom 26.5.2005 (BStBl I S. 699) 
      6. VI. Teilwertabschreibung gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG; Voraussichtlich dauernde Wertminderung, Wertaufholungsgebot BMF vom 2.9.2016 (BStBl I S. 995)
      7. VII. Zweifelsfragen zu § 6 Absatz 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen; Verhältnis von § 6 Absatz 3 zu § 6 Absatz 5 EStG BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1291)
      8. VIII. Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 EStG  BMF vom 8.12.2011 (BStBl I S. 1279)
      9. IX. Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Rangrücktritts; Auswirkungen des § 5 Abs. 2a EStG BMF vom 8.9.2006 (BStBl I S. 497)
      10. X. Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene BMF vom 29.1.2008 (BStBl I S. 317)
      11. XI. Steuerliche Gewinnermittlung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung, Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Absatz 7 Einkommensteuergesetz (EStG) BMF vom 30.11.2017 (BStBl I S. 1619)
      12. XII. Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software) BMF vom 18.11.2005 (BStBl I S. 1025)
      13. XIII. Bewertung des Vorratsvermögens gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG – Lifo-Methode BMF vom 12.5.2015 (BStBl I S. 462)
    • Anhang 10 Buchführung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
    • Anhang 11 – unbesetzt –
    • Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
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      Anhang 12 DBA/Ausländische Besteuerung/Steuerabzug nach § 50a EStG
      1. I. Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1. Januar 2020 – Auszug – BMF vom 15.1.2020 (BStBl I S. 31)
      2. II. 1. Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      3. II. 2. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten mit Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen
      4. II. 3. Verzeichnis von Nicht-DBA-Staaten bzw. Nicht-DBA-Gebieten ohne Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Wertpapierveräußerungsgewinne
    • Anhang 12a Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
    • Anhang 13 Erbfolgeregelungen
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      Anhang 13 Erbfolgeregelungen
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung BMF vom 14.3.2006 (BStBl I S. 253) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 27.12.2018 (BStBl 2019 I S. 11)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge; hier: Anwendung des Beschlusses des Großen Senats vom 5.7.1990 (BStBl II S. 847) BMF vom 13.1.1993 (BStBl I S. 80) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 26.2.2007 (BStBl I S. 269)
      3. III. Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – Aufgabe der sog. Sekundärfolgenrechtsprechung durch den BFH; Anwendung der BFH-Urteile vom 2.3.1993 – VIII R 47/90 – (BStBl 1994 II S. 619), vom 25.11.1993 – IV R 66/93 – (BStBl 1994 II S. 623) und vom 27.7.1993 – VIII R 72/90 – (BStBl 1994 II S. 625) BMF vom 11.8.1994 (BStBl I S. 603)
      4. IV. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung BMF vom 11.3.2010 (BStBl I S. 227) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.5.2016 (BStBl I S. 476)
    • Anhang 14 Gemischte Aufwendungen
    • Anhang 15 – unbesetzt –
    • Anhang 16 Gewinnermittlung
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      Anhang 16 Gewinnermittlung
      1. I. 1. Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Absatz 4a EStG BMF vom 2.11.2018 (BStBl I S. 1207) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom  18.1.2021 (BStBl I S. 119)
      2. I. 2. Schuldzinsen für Kontokorrentkredite als Betriebsausgaben oder Werbungskosten BMF vom 10.11.1993 (BStBl I S. 930)
      3. II. Steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß als Betriebsausgaben nach R 21 Abs. 7 EStR 1993 BMF vom 21.11.1994 (BStBl I S. 855)
      4. III. 1. Ertragsteuerliche Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 bis 3 EStG; Berücksichtigung der Änderungen durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BStBl I S. 353) und des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 (BGBl. I S. 774, BStBl I S. 536) BMF vom 18.11.2009 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 15.11.2012 (BStBl I S. 1099)
      5. III. 2. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen BMF vom 5.6.2014 (BStBl I S. 835)
      6. III. 3. Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten; Nutzung von Brennstoffzellenfahrzeugen BMF vom 24.1.2018 (BStBl I S. 272)
      7. IV. Ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring BMF vom 18.2.1998 (BStBl I S. 212)
      8. V. Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b, § 9 Absatz 5 und § 10 Absatz 1 Nummer 7 EStG; BMF vom 6.10.2017 (BStBl I S. 1320)
      9. VI. Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6b Absatz 2a EStG BMF vom 7.3.2018 (BStBl I S. 309)
      10. VII. Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Berechtigten; sog. Eiserne Verpachtung BMF vom 21.2.2002 (BStBl I S. 262)
      11. VIII. – unbesetzt –
      12. IX. Steuerliche Gewinnermittlung; Zweifelsfragen zur bilanziellen Behandlung sog. geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Absatz 2 EStG und zum Sammelposten nach § 6 Absatz 2a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (BGBl. 2009 I S. 3950, BStBl 2010 I S. 2) BMF vom 30.9.2010 (BStBl I S. 755)
      13. X. Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 – IV R 13/03 – (BStBl II S. 985) BMF vom 17.11.2004 (BStBl I S. 1064)
      14. XI. 1. Etragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten BMF vom 22.8.2005 (BStBl I S. 845)
      15. XI. 2. Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten, Anwendung der Vereinfachungsregelungen auf ähnliche Sachverhalte; BMF-Schreiben vom 22. August 2005 – IV B 2 – S 2144 – 41/05 – (BStBl I S. 845) BMF vom 11.7.2006 (BStBl I S. 447)
      16. XII. Gewährung der Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG BMF vom 20.12.2005 (BStBl 2006 I S. 7)
      17. XIII. Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung BMF vom 21.12.2007 (BStBl 2008 I S. 256)
      18. XIV. Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) BMF vom 4.7.2008 (BStBl I S. 718)
      19. XV. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c Absatz 2 EStG) BMF vom 23.10.2013 (BStBl I S. 1269)
      20. XVI. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 – (BStBl 2011 II S. 86); Auswirkungen auf Einlagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG und Einbringungen nach § 22 Absatz 1 Satz 5 i. V. m. Absatz 2 UmwStG Zuordnung von Veräußerungskosten  BMF vom 21.12.2011 (BStBl 2012 I S. 42) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 16.12.2015   (BStBl 2016 I S. 11) 
      21. XVII. Ertragsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1. Januar 2014; Anwendung bei der Gewinnermittlung BMF vom 23.12.2014 (BStBl 2015 I S. 26)
      22. XVIII. Eigener Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück; BFH-Urteil vom 9. März 2016 – X R 46/14 – (BStBl II S. 976) BMF vom 16.12.2016 (BStBl I S. 1431)
    • Anhang 17 Grundstückshandel
    • Anhang 17a – unbesetzt –
    • Anhang 17b Heil- und Heilhilfsberufe
    • Anhang 18 Investitionsabzugsbetrag
    • Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
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      Anhang 19 Kapitalvermögen (Abgeltungsteuer)
      1. I. Kapitalertragsteuer; Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Absatz 2 und 3 EStG; Ergänzung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 13)  BMF vom 15.12.2017 (BStBl 2018 I S. 13) ergänzt durch BMF vom 27.6.2018 (BStBl I S. 805) und vom 11.11.2020 (BStBl I S. 1134) 
      2. II. Einzelfragen zur Abgeltungsteuer; Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens BMF-Schreiben vom 18.1.2016 (BStBl I S. 85) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.4.2016 (BStBl I S. 475), vom 16.6.2016 (BStBl I S. 527), vom 3.5.2017 (BStBl I S. 739), vom 19.12.2017 (BStBl 2018 I S. 52), vom 12.4.2018 (BStBl I S. 624), vom 17.1.2019 (BStBl I S. 51), vom 10.5.2019 (BStBl I S. 464) und vom 16.9.2019 (BStBl I S. 889)
    • Anhang 19a Kinderbetreuungskosten
    • Anhang 19b Kindertagespflege
    • Anhang 19c Kinder, Freibeträge
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      Anhang 19c Kinder, Freibeträge
      1. I. Übertragung der Freibeträge für Kinder; BMF-Schreiben zu § 32 Absatz 6 Satz 6 bis 11 EStG BMF vom 28.6.2013 (BStBl I S. 845)
      2. II. Familienleistungsausgleich; Lebenspartner und Freibeträge für Kinder Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 7. Mai 2013 (BGBl. I Seite 2397) BMF vom 17.1.2014 (BStBl I S. 109) 
    • Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
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      Anhang 20 Land- und Forstwirtschaft
      1. I. – unbesetzt –
      2. II. Besteuerung der Forstwirtschaft; Ertragsteuerrechtliche Behandlung von forstwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen eines Erwerbsbetriebs BMF vom 18.5.2018 (BStBl I S. 689)
      3. III. Besteuerung der Forstwirtschaft; Auswirkungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2008 (BStBl II S. 960 und 968) und Anpassung an die Änderungen des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 BMF vom 16.5.2012 (BStBl I S. 595)
      4. IV. – unbesetzt –
      5. V. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte gemäß § 13a EStG; Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2015 ff. bzw. abweichenden Wirtschaftsjahre 2015/2016 ff. BMF vom 10.11.2015 (BStBl I S. 877)
    • Anhang 21 Leasing
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      Anhang 21 Leasing
      1. I. Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 19.4.1971 (BStBl I S. 264)
      2. II. Ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMWF vom 21.3.1972 (BStBl I S. 188)
      3. III. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber BMF vom 22.12.1975
      4. IV. Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter BMF vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13)
    • Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
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      Anhang 22 Lebensversicherungen (Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005)
      1. I. Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben cc und dd EStG BMF vom 22.8.2002 (BStBl I S. 827) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1188) – Auszug –
      2. II. Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben BMF vom 15.6.2000 (BStBl I S. 1118)
      3. III. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO BMF vom 16.7.2012 (BStBl I S. 686)
      4. IV. Auszug aus dem EStG 2002 in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
    • Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
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      Anhang 22a Lebensversicherungen (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004)
      1. I. Besteuerung von Versicherungserträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG BMF vom 1.10.2009 (BStBl I S. 1172) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.3.2012 (BStBl I S. 238), vom 29.9.2017 (BStBl I S. 1314) und vom 9.8.2019 (BStBl I S. 829)
      2. II. Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge bei (Teil-)Auszahlungen des Zeitwertes von Rentenversicherungen nach Beginn der Rentenzahlung BMF vom 18.6.2013 (BStBl I S. 768)
    • Anhang 23 – unbesetzt –
    • Anhang 24 Mitunternehmer
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      Anhang 24 Mitunternehmer
      1. I. 1. Sonderbetriebsvermögen bei Vermietung an eine Schwestergesellschaft; Anwendung der BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 (BStBl 1996 II S. 82), vom 22. November 1994 (BStBl 1996 II S. 93) und vom 26. November 1996 (BStBl 1998 II S. 328)
      2. I. 2. Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung; Anwendung des BFH-Urteils vom 23. April 1996 – VIII R 13/95 – (BStBl 1998 II S. 325) BMF vom 28.4.1998 (BStBl I S. 583)
      3. II. 1. Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang; Anwendung des BFH-Urteils vom 19. Oktober 1998 – VIII R 69/95 – BMF vom 29.3.2000 (BStBl I S. 462)
      4. II. 2. Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft BMF vom 11.7.2011 (BStBl I S. 713)
      5. III. Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG BMF vom 19.12.2018 (BStBl 2019 I S. 6)
    • Anhang 25 Nebenberufliche Tätigkeit
    • Anhang 25a Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG
    • Anhang 26 Private Veräußerungsgeschäfte
    • Anhang 27 Reisekosten
    • Anhang 27a Schulgeld
    • Anhang 27b Steuerermäßigungen
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      Anhang 27b Steuerermäßigungen
      1. I. Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG BMF vom 3.11.2016 (BStBl I S. 1187) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 17.4.2019 (BStBl I S. 459)
      2. II. Steuerermäßigungen bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG) Überarbeitung des BMF-Schreibens vom 10. Januar 2014 (BStBl I 2014 Seite 75) BMF vom 9.11.2016 (BStBl I S. 1213)
      3. III. 1. 1. Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG); Bescheinigung des Fachunternehmens gem. § 35c Absatz 1 Satz 7 EStG; Bescheinigung für Personen mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 Energieeinsparverordnung (EnEV) BMF vom 31.3.2020 (BStBl I S. 484)
      4. III. 2. 2. Steuerliche Förderung energetischer Maßnahmen an zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden; Einzelfragen zu § 35c EStG BMF vom 14.1.2021 (BStBl I S. 103)
    • Anhang 27c Tarifbegünstigung
    • Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
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      Anhang 28 Umwandlungssteuerrecht
      1. I. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) Umwandlungssteuergesetz vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782, BStBl 2007 I S. 4)
      2. II. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) BMF vom 11.11.2011 (BStBl I S. 1314) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 23.2.2018 (BStBl I S. 319)
    • Anhang 29 Verluste
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      Anhang 29 Verluste
      1. I. Zweifelsfragen zu § 15a EStG; hier: Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen BMF vom 15.12.1993 (BStBl I S. 976)
      2. II. § 15a EStG; hier: Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627)
      3. III. Anwendungsschreiben § 15b EStG BMF vom 17.7.2007 (BStBl I S. 542)
      4. IV. Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG BMF vom 19.11.2008 (BStBl I S. 970)
    • Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
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      Anhang 30 Vermietung und Verpachtung
      1. I. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Gesamtobjekten, von vergleichbaren Modellen mit nur einem Kapitalanleger und von gesellschafts- sowie gemeinschaftsrechtlich verbundenen Personenzusammenschlüssen (geschlossene Fonds) BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
      2. II. Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 8.10.2004 (BStBl I S. 933)
      3. III. Einkunftsermittlung bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften BMF vom 29.4.1994 (BStBl I S. 282)
      4. IV. Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjekts oder nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht; Anwendung der BFH-Urteile vom 21. Januar 2014 – IX R 37/12 - (BStBl 2015 II S. 631), vom 11. Februar 2014 – IX R 42/13 - (BStBl 2015 II S. 633) und vom 8. April 2014 – IX R 45/13 - (BStBl 2015 II S. 635) BMF vom 27.7.2015 (BStBl I S. 581)
      5. V. 1. Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden; BFH-Urteile vom 9.5.1995 – BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 –; vom 10.5.1995 – BStBl 1996 II S. 639 – und vom 16.7.1996 – BStBl II S. 649 – sowie vom 12.9.2001 – BStBl 2003 II S. 569, S. 574 – und vom 22.1.2003 – BStBl II S. 569 BMF vom 18.7.2003 (BStBl I S. 386)
      6. V. 2. Anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG; BFH-Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BStBl II S. 992), IX R 15/15 (BStBl II S. 996) und IX R 22/15 (BStBl II S. 999) BMF vom 20.10.2017 (BStBl I S. 1447)
      7. VI. Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.9.2013 (BStBl I S. 1184)
      8. VII. Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; BFH-Urteil vom 25.3.2003 (BStBl 2004 II S. 348) BMF vom 16.4.2004 (BStBl I S. 464)
    • Anhang 31 – unbesetzt –
    • Anhang 32 – unbesetzt –
    • Anhang 33 Versorgungsausgleich
    • Anhang 34 – unbesetzt –
    • Anhang 35 – unbesetzt –
    • Anhang 36 – unbesetzt –
    • Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
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      Anhang 37 Zuwendungen nach §§ 10b, 34g EStG
      1. I. Muster für Zuwendungsbestätigungen (§ 10b EStG) BMF vom 7.11.2013 (BStBl I S. 1333) ergänzt durch BMF vom 26.3.2014 (BStBl I S. 791)
      2. II. Steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b EStG); Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 Anwendungsschreiben zu § 10b Absatz 1a EStG BMF vom 15.9.2014 (BStBl I S. 1278)
      3. III. Steuerliche Anerkennung von Spenden durch den Verzicht auf einen zuvor vereinbarten Aufwendungsersatz (Aufwandsspende) bzw. einen sonstigen Anspruch (Rückspende) BMF vom 25.11.2014 (BStBl I S. 1584) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 24.8.2016 (BStBl I S. 994)

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Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG)

BMF vom 4.7.2008 (BStBl I S. 718)

IV C 7 – S 2742-a/07/10001 –2008/0336202 –

Inhaltsverzeichnis

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  • I. Zeitliche Anwendung
  • II. Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 1 EStG, § 8a Abs. 1 KStG)
    • 1. Betrieb
    • 2. Kapitalforderungen/Fremdkapital
    • 3. Zinsaufwendungen/Zinserträge
    • 4. Aufzinsung
    • 5. Abtretung
    • 6. Steuerliches EBITDA
    • 7. Zinsvortrag
    • 8. Mitunternehmerschaften
    • 9. Organschaften
  • III. Ausnahmetatbestände (§ 4h Abs. 2 EStG)
    • 1. Freigrenze
    • 2. Konzernzugehörigkeit
    • 3. Eigenkapitalvergleich bei konzernzugehörigen Betrieben (Escape-Klausel)
  • IV. Gesellschafterfremdfinanzierung
  • V. Öffentlich Private Partnerschaften
    • 1. Grundlagen
    • 2. Grundsätze
    • 3. Inhabermodell/Erwerbermodell
    • 4. Vermietungsmodell
    • 5. Leasingmodell
    • 6. Contracting-Modell
    • 7. Konzessionsmodell
  • VI. Öffentliche Hand
  • VII. Sonderfälle

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu Anwendungsfragen des § 4h EStG und des § 8a KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912, BStBl I S. 630) – Zinsschranke – wie folgt Stellung genommen:

I. Zeitliche Anwendung

1

Die Zinsschranke ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 (Tag des Beschlusses des Deutschen Bundestags über das Unternehmensteuerreformgesetz 2008) beginnen und nicht vor dem 1. Januar 2008 enden (§ 52 Abs. 12d EStG  , § 34 Abs. 6a Satz 3 KStG  ).

II. Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 1 EStG, § 8a Abs. 1 KStG)

1. Betrieb

2

§ 4h EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift und beschränkt den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen eines Betriebs. Voraussetzung sind Einkünfte des Betriebs aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit.

3

Ein Einzelunternehmer kann mehrere Betriebe haben (siehe hierzu aber Tz. 62 und 64).

4

Die Zinsschranke ist auch anzuwenden, wenn der Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird.

5

Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft ist kein Betrieb im Sinne der Zinsschranke, es sei denn, ihre Einkünfte gelten kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewinneinkünfte.

6

Eine Mitunternehmerschaft hat nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Zum Betrieb der Mitunternehmerschaft gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

7

Eine Kapitalgesellschaft hat grundsätzlich nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Nach § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ist § 4h EStG auf Kapitalgesellschaften, die ihre Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG), sinngemäß anzuwenden.

8

Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) hat nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke; dazu gehört auch der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters. Zur KGaA siehe auch Tz. 44.

9

Betriebsstätten sind keine eigenständigen Betriebe.

10

Der Organkreis gilt für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG).

2. Kapitalforderungen/Fremdkapital

11

Die Zinsschranke erfasst grundsätzlich nur Erträge und Aufwendungen aus der Überlassung von Geldkapital (Zinserträge und Zinsaufwendungen im engeren Sinne) und nicht solche aus der Überlassung von Sachkapital. Fremdkapital im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG sind damit alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören. Das sind insbesondere:

  • fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch soweit es sich um Darlehensforderungen und verbindlichkeiten im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG handelt),
  • partiarische Darlehen,
  • typisch stille Beteiligungen,
  • Gewinnschuldverschreibungen und
  • Genussrechtskapital (mit Ausnahme des Genussrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
12

Auf die Dauer der Überlassung des Fremdkapitals kommt es nicht an.

13

Bei Banken stellt auch das nach dem Kreditwesengesetz (KWG) dem haftenden Eigenkapital zuzurechnende Fremdkapital Fremdkapital im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG dar.

14

Die Abtretung einer Forderung zu einem Betrag unter dem Nennwert gilt als eigenständige Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Abs. 3 EStG, wenn die Abtretung nach allgemeinen Grundsätzen als Darlehensgewährung durch den Zessionar an den Zedenten zu beurteilen ist (sog. unechte Forfaitierung/unechtes Factoring). Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 9. Januar 1996 (BStBl I S. 9) sind zu beachten.

Übernimmt der Zessionar zusätzlich das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung (sog. echte Forfaitierung/echtes Factoring) ergeben sich durch die Abtretung grundsätzlich weder beim Zedenten noch beim Zessionar Zinsaufwendungen und Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG. Es wird aber nicht beanstandet, wenn Zessionar und Zedent auf Grund eines übereinstimmenden schriftlichen Antrags, der bei dem für den Zessionar örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen ist, die echte Forfaitierung bzw. das echte Factoring als Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Abs. 3 EStG behandeln (siehe hierzu Tz. 32 ff. und 37 ff.). Der Zessionar hat in diesen Fällen nachzuweisen, dass der Zedent gegenüber dem für ihn örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine schriftliche und unwiderrufliche Einverständniserklärung abgegeben hat, dass er mit der Erfassung der Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke einverstanden ist. Die Anwendung der Billigkeitsregelung beim Zessionar hängt von der korrespondierenden Erfassung der Zinsen beim Zedenten ab.

Entgelte für die Übernahme des Bonitätsrisikos und anderer Kosten stellen keine Zinsaufwendungen beim Zedenten und keine Zinserträge beim Zessionar dar.

Unerheblich ist, ob die abgetretene Forderung ihrerseits eine Forderung aus der Überlassung von Geldkapital ist; auch die Abtretung einer Forderung aus der Überlassung von Sachkapital kann ihrerseits die Überlassung von Fremdkapital darstellen.

3. Zinsaufwendungen/Zinserträge

15

Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke sind Vergütungen für Fremdkapital (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG); Zinserträge im Sinne der Zinsschranke sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG). Hierzu gehören auch Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz, aber auch Gewinnbeteiligungen (Vergütungen für partiarische Darlehen, typisch stille Beteiligungen, Genussrechte und Gewinnschuldverschreibungen) und Umsatzbeteiligungen. Zinsaufwendungen bzw. Zinserträge sind auch Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (z. B. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden).

16

Keine Zinsaufwendungen oder -erträge sind Dividenden, Zinsen nach § 233 ff. AO sowie Skonti und Boni.

17

Ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge aus Investmentvermögen, die aus Zinserträgen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG stammen, sind beim Anleger im Rahmen des § 4h Abs. 1 EStG als Zinserträge zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 2a InvStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008).

18

Der Zinsschranke unterliegen nur solche Zinsaufwendungen und Zinserträge, die den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen gemindert oder erhöht haben. Insbesondere nicht abziehbare Zinsen gemäß § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 4a EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8a EStG und Zinsen, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben, sind keine Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG.

19

Zinsaufwendungen, die im Inland steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind, stellen weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers dar. Zinsaufwendungen und -erträge, die Sonderbetriebsausgaben oder -einnahmen sind, werden der Mitunternehmerschaft zugeordnet.

20

Zinsaufwendungen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird (z. B. Bauzeitzinsen), dürfen nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. In diesem Fall führt die spätere Ausbuchung bzw. Abschreibung des entsprechenden Aktivpostens nicht zu Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 – BStBl 2004 II S. 192).

21

Erbbauzinsen stellen ein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks dar und führen nicht zu Zinsaufwendungen oder Zinserträgen.

22

Gewinnauswirkungen in Zusammenhang mit Rückstellungen in der Steuerbilanz sind keine Zinserträge und keine Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke. Dies gilt nicht, soweit Zinsaufwendungen i. S. d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG zurückgestellt werden.

23

Vergütungen für die vorübergehende Nutzung von fremdem Sachkapital stellen grundsätzlich keine Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke dar. Dazu gehören auch Aufwendungen und Erträge, die Scheideanstalten aus der Goldleihe bzw. aus Edelmetallkonten erzielen.

24

Eine Wertpapierleihe oder ein ähnliches Geschäft kann einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) darstellen, wenn es z. B. dazu dienen soll, beim Entleiher künstlich Zinseinnahmen zu erzielen und dadurch die Abzugsmöglichkeit für anfallende Zinsaufwendungen zu erhöhen.

25

Zinsanteile in Leasingraten führen zu Zinsaufwendungen oder -erträgen, wenn das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand (Sachkapital) auf den Leasingnehmer übergeht, der Leasinggeber also eine Darlehensforderung und der Leasingnehmer eine Darlehensverbindlichkeit auszuweisen hat. Die in den BMF-Schreiben vom 19. April 1971 (BStBl I S. 264), vom 21. März 1972 (BStBl I S. 188), vom 22. Dezember 1975 (Anhang 21 III EStH 2007) und vom 23. Dezember 1991 (BStBl 1992 I S. 13) niedergelegten Grundsätze sind zu beachten.

26

Verbleibt nach Maßgabe der in Tz. 25 angeführten BMF-Schreiben das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand beim Leasinggeber (Voll- und Teilamortisationsverträge) und handelt es sich um Finanzierungsleasing von Immobilien, ist eine Erfassung von Zinsanteilen in Leasingraten möglich, wenn der Leasinggeber mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten zuzüglich des Erlöses aus einer Ausübung eines von Anfang an zum Ende der Grundmietzeit vertraglich vereinbarten Optionsrechts seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Leasinggegenstand sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten deckt und er dies gegenüber den Finanzbehörden nachweist.

Der Leasinggeber kann in diesen Fällen die Zinsanteile als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren, soweit er in Leasingraten enthaltene Zinsanteile gegenüber dem Leasingnehmer offen ausweist; der Leasingnehmer hat seinerseits die Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke zu erfassen. Die Erfassung von Zinsanteilen in Leasingraten setzt einen gemeinsamen schriftlichen Antrag von Leasinggeber und Leasingnehmer bei dem für den Leasinggeber örtlich zuständigen Finanzamt voraus. Der Leasinggeber muss außerdem nachweisen, dass der Leasingnehmer gegenüber dem für ihn örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine schriftliche und unwiderrufliche Einverständniserklärung abgegeben hat, dass er mit der Erfassung der Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke einverstanden ist. Die Anwendung der Billigkeitsregelung beim Leasinggeber hängt von der korrespondierenden Erfassung der Zinsen beim Leasingnehmer ab.

Bei Leasingverträgen über Immobilien, die bis zum 25. Mai 2007 (Tag des Beschlusses des Deutschen Bundestags über das Unternehmensteuerreformgesetz 2008) abgeschlossen worden sind, wird es im Zeitraum bis zur erstmaligen Änderungsmöglichkeit des Leasingvertrags nicht beanstandet, wenn der Leasinggeber in Leasingraten enthaltene Zinsanteile auch ohne Ausweis gegenüber dem Leasingnehmer als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldiert. Voraussetzung hierfür ist ein schriftlicher Antrag des Leasinggebers und der Nachweis des enthaltenen Zinsanteils gegenüber den Finanzbehörden.

4. Aufzinsung

27

Die Aufzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen führt zu Zinserträgen oder Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke (§ 4h Abs. 3 Satz 4 EStG). Ausgenommen sind Erträge anlässlich der erstmaligen Bewertung von Verbindlichkeiten (Abzinsung). Die vom Nennwert abweichende Bewertung von Kapitalforderungen mit dem Barwert führt ebenfalls nicht zu Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke. Die Auf- und Abzinsung und Bewertungskorrekturen von Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als zwölf Monaten bleiben unberücksichtigt.

Beispiel 1 (Endfällige Forderung):

Die V-GmbH liefert am 30.12.01 Waren an die S-GmbH. Der Kaufpreis beträgt 10 Mio. € und ist am 31.12.10 endfällig. Das Wirtschaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben.

Lösung:

Die S-GmbH hat die Waren zum Barwert der Kaufpreisverpflichtung angeschafft. Zum Zwecke der Ermittlung des Barwerts kann der Vervielfältiger 0,618 nach Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 (BStBl I S. 699) verwendet werden. Der durch die Neubewertung der Verbindlichkeit zu den nachfolgenden Stichtagen sukzessiv entstehende Aufwand ist Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG. Im Wirtschaftsjahr 02 entsteht auf diese Weise ein Zinsaufwand in Höhe von 340 T€, im Wirtschaftsjahr 03 von 350 T€, im Wirtschaftsjahr 04 von 380 T€ etc.; im Wirtschaftsjahr 10 wird die Verbindlichkeit vollständig getilgt, und der Zinsaufwand beträgt 520 T€. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit beläuft sich auf 3,82 Mio. €.

Die V-GmbH hat auf den 31.12.01 eine Forderung gegen die S-GmbH auszuweisen. Die Forderung ist in Höhe der Anschaffungskosten der Forderung, die deren Barwert entspricht, zu bilanzieren. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten (Barwert) kann
ebenfalls der Vervielfältiger 0,618 nach Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 (a. a. O.) verwendet werden. Der Barwert der Forderung beläuft sich auf 6,18 Mio. €. Der durch die Neubewertung der Forderung zu den nachfolgenden Stichtagen sukzessiv entstehende Ertrag ist Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG. Im Wirtschaftjahr 02 kommt es zu einem Zinsertrag in Höhe von 340 T€, in 03 von 350 T€ etc. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsertrag der V-GmbH über die Laufzeit der Forderung beträgt 3,82 Mio. €.

28

Teilwertberichtigungen führen – vorbehaltlich der in Tz. 27 genannten Grundsätze – nicht zu Zinsaufwendungen oder Zinserträgen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG.

5. Abtretung

a) Abtretung einer Forderung aus der Überlassung von Geldkapital
aa) Unechte Forfaitierung/unechtes Factoring
29

Bei der unechten Forfaitierung bzw. dem unechten Factoring bleibt die Forderung beim Zedenten weiterhin mit ihrem Barwert aktiviert. Der Zedent hat eine verzinsliche Darlehensschuld in Höhe des Nennwerts der gegenüber dem Zessionar bestehenden Rückzahlungsverpflichtung (= Nennwert der abgetretenen Forderung) zu passivieren.

30

In Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und dem überlassenen Geldkapital hat der Zedent einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Der Zessionar weist eine Darlehensforderung gegenüber dem Zedenten und einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in entsprechender Höhe aus. Die Rechnungsabgrenzungsposten sind bei Fälligkeitsdarlehen linear aufzulösen. Der hierdurch entstehende Aufwand bzw. Ertrag ist Zinsaufwand bzw. -ertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG. Factoring-Gebühren bzw. Forfaitierungs-Gebühren, die sonstige Kosten – z. B. für die Übernahme der Debitorenbuchhaltung durch den Zessionar – abdecken, stellen keine Zinsaufwendungen und keine Zinserträge dar. Die Zinsaufwendungen des Zedenten vermindern sich um Factoring-Gebühren bzw. Forfaitierungs-Gebühren nur insoweit, als er eine ordnungsgemäße Rechnung des Zessionars über diese Beträge vorlegt.

Beispiel 2 (Abtretung endfälliger Forderung):

Die V-GmbH verkauft ihre endfällige Forderung gegen die S-GmbH aus Beispiel 1 noch am 30.12.01 an die K-GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Der Kaufpreis beträgt 6,0 Mio. € und wird sofort gezahlt. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag weiterhin die V-GmbH. Ein gesonderter Abschlag für Inkassokosten etc. ist nicht vereinbart worden. Das Wirtschaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben.

[…]Grafische Darstellung einer Abtretung. Die V-GmbH hat eine Forderung gegen die S-GmbH. Diese Forderung wird von der V-GmbH an die K-GmbH abgetreten.

Grafische Darstellung einer Abtretung

Lösung:
B3
Die bilanzielle Behandlung der Verbindlichkeit der S-GmbH gegenüber der V-GmbH wird von der Forderungsabtretung nicht berührt. Das Bilanzbild und die Ergebnisentwicklung entsprechen jener in Tz. B1. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit beträgt unverändert 3,82 Mio. €.
6.180.000
6.180.000
6.000.000
10.000.000
16.180.000
16.180.000
B5
Die Darlehensverbindlichkeit unterliegt keiner Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, da sie verzinslich ist. Zu den nachfolgenden Abschlussstichtagen entstehen durch die Neubewertung der Forderung Erträge, die über die Gesamtlaufzeit zu einem Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3,82 Mio. € führen (siehe Tz. B2). Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear (endfällige Verbindlichkeit) über die Laufzeit der Darlehensverbindlichkeit aufzulösen und führt jährlich zu einem Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 444.444 €. Über die Laufzeit der Darlehensverbindlichkeit kommt es bei V insgesamt zu einem Zinsaufwand von 180 T€.
10.000.000
6.000.000
10.000.000
10.000.000
B7
Die Darlehensforderung unterliegt keiner Bewertungskorrektur nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da sie verzinslich ist. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear (endfällige Forderung) über die Laufzeit der Forderung aufzulösen und führt jährlich zu einem Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 444.444 €.
31

Erfolgt die Tilgung der (abgetretenen) Forderung in Raten, sind die Rechnungsabgrenzungsposten nach der Zinsstaffelmethode aufzulösen.

bb) Echte Forfaitierung/echtes Factoring
32

Bei der echten Forfaitierung bzw. dem echten Factoring übernimmt der Zessionar das Risiko der Uneinbringlichkeit der abgetretenen Forderung. Die Forderung ist bilanziell bei ihm zu aktivieren. Die Abtretung gilt nur auf übereinstimmenden schriftlichen Antrag von Zessionar und Zedent im Sinne von Tz. 14 als Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG.

Als Zinsertrag des Zessionars im Sinne der Zinsschranke ist in diesen Fällen die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis der erworbenen bereits realisierten Forderung anzusetzen. Factoring-Gebühren bzw. Forfaitierungs-Gebühren, die sonstige Kosten – z. B. für die Übernahme des Delkredererisikos und der Debitorenbuchhaltung durch den Zessionar – abdecken, stellen jedoch keine Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG dar.

33

Der Zedent hat in diesen Fällen in Höhe des Differenzbetrages zwischen Verkaufserlös und Buchwert der verkauften Forderung einen Zinsertrag bzw. -aufwand im Sinne der Zinsschranke. Soweit dieser Differenzbetrag auf in einer ordnungsgemäßen Rechnung offen ausgewiesene Factoring-Gebühren bzw. Forfaitierungs-Gebühren entfällt, liegen keine Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG vor.

Beispiel 3 (Abtretung endfälliger Forderung):

Siehe Beispiel 2. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag die K-GmbH. Ein gesondertes Entgelt für Risikoübernahme und Inkasso wurde in der Rechnung in Höhe von 100.000 € von dem Kaufpreis der Forderung (6,1 Mio. €) abgesetzt. V erhält 6 Mio. € ausbezahlt. Die V-GmbH und die K GmbH haben einen übereinstimmenden schriftlichen Antrag nach Tz. 14 gestellt.

Lösung:
B8
Die bilanzielle Behandlung der Verbindlichkeit der S-GmbH gegenüber der V-GmbH wird von der Forderungsabtretung nicht berührt. Das Bilanzbild und die Ergebnisentwicklung entsprechen jener in Tz. B1. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit beträgt 3,82 Mio. €.
B9
Die V-GmbH hat die Forderung auszubuchen und den Verkaufserlös einzubuchen. In Höhe der Wertdifferenz zwischen dem Buchwert der abgetretenen Forderung und dem Verkaufspreis kommt es zu einem Zinsaufwand bzw. einem Zinsertrag im Sinne der Zinsschranke. Bei der V-GmbH entsteht damit ein sofort zu berücksichtigender Zinsaufwand im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 80 T€ (= 6,1 Mio. € ./. 6,18 Mio. €). In Höhe der offen in der Rechnung ausgewiesenen Gebühren für Risikoübernahme und Inkasso entstehen sofort abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 100 T€, die keine Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG sind.
B10
Die K-GmbH erwirbt eine Forderung gegen die S-GmbH und realisiert einen Ertrag in Höhe von 100 T€ für Risikoübernahme und Inkasso. Die Forderung gegen die S-GmbH ist zum 31.12.01 mit 6,1 Mio. € zu bilanzieren. Zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Forderung grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten von 6,1 Mio. € zu bewerten. Bei Erfüllung der Forderung im Wirtschaftsjahr 10 realisiert die K-GmbH einen Zinsertrag im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3,9 Mio. €.
34

In den Fällen der echten Forfaitierung/des echten Factorings einer ratenweise zu tilgenden Forderung ist sinngemäß zu verfahren.

b) Abtretung einer Forderung aus schwebenden Geschäften
35

Im Falle der Abtretung einer noch nicht realisierten Geldforderung aus einem Dauerschuldverhältnis ergeben sich vor der Abtretung keine Zinsaufwendungen oder -erträge im Sinne der Zinsschranke aus der Auf- oder Abzinsung der Forderung und Verbindlichkeit, da diese bilanziell noch nicht erfasst sind.

aa) Unechte Forfaitierung
36

Die Abtretung einer Forderung zu einem Betrag unter dem Nennwert ist eine eigenständige Überlassung von Fremdkapital im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG, wenn der Vorgang bilanziell als Darlehensgeschäft auszuweisen ist (sog. unechte Forfaitierung). Bei der Ermittlung der Zinsaufwendungen und Zinserträge aus der Abtretung einer Forderung im o. g. Sinne sind die Grundsätze zur Abtretung einer Forderung aus der Überlassung von Geldkapital (siehe Tz. 29 ff.) und des BMF-Schreibens vom 9. Januar 1996 (BStBl I S. 9) zu beachten. Der Zedent hat in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Darlehensschuld und dem überlassenen Geldkapital einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der nach der Zinsstaffelmethode aufzulösen ist. Der hierdurch entstehende Aufwand ist Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG. Der Zessionar hat einen Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG in entsprechender Höhe. Factoring-Gebühren bzw. Forfaitierungs-Gebühren, die sonstige Kosten – z. B. für die Übernahme der Debitorenbuchhaltung durch den Zessionar – abdecken, stellen keine Zinsaufwendungen und keine Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG dar. Die Zinsaufwendungen des Zedenten vermindern sich um Forfaitierungs-Gebühren nur insoweit, als er eine ordnungsgemäße Rechnung des Zessionars über diese Beträge vorlegt.

Beispiel 4 (Unechte Forfaitierung einer Mietforderung):

Die V-GmbH überlässt der S-GmbH ab dem 01.01.01 ein Grundstück zur Miete. Der Mietvertrag ist bis zum 31.12.10 befristet. Der jährlich auf den 01.01. zu entrichtende Mietzins beträgt 1 Mio. €. Die V-GmbH verkauft sämtliche noch nicht beglichenen Mietzinsansprüche mit einem Nennwert von 9 Mio. € am 30.12.01 an die K-GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Der Kaufpreis beträgt 7,5 Mio. € und wird sofort gezahlt. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag weiterhin die V-GmbH. Ein gesonderter Abschlag für Inkassokosten etc. ist nicht vereinbart worden. Das Wirtschaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben.

Lösung:
B11
Die S-GmbH als Mieterin bilanziert ihre zukünftigen, wirtschaftlich noch nicht entstandenen Verbindlichkeiten aus dem Mietvertrag nicht. Der von ihr für das jeweils laufende Wirtschaftsjahr entrichtete Mietzins für den Gebrauch der Mietsache führt unmittelbar zu Mietaufwand.
B12
Die V-GmbH hat der K-GmbH gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit in Höhe des Nennwerts der veräußerten Mietzinsansprüche zu passivieren. Sie vereinnahmt den Mietzins bei Zahlung durch die S-GmbH erfolgswirksam als Mietertrag, der in voller Höhe als sofort an die K-GmbH weitergeleitet gilt. Die Darlehensverbindlichkeit mindert sich um den jeweiligen Mietzins. In Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Mietzinsansprüche und dem Kaufpreis ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1,5 Mio. € zu bilden, der entsprechend der Zinsstaffelmethode aufzulösen ist und zu Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG führt. Der zu berücksichtigende Gesamtzinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG der V-GmbH beläuft sich im Beispielsfall auf 1,5 Mio. €.
B13
Die K-GmbH aktiviert eine (Darlehens-)Forderung in Höhe des Nennwerts der Mietzinsansprüche gegen die V-GmbH und passiviert einen Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis, der entsprechend der Zinsstaffelmethode aufzulösen ist. Der Gesamtzinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG der K-GmbH über die Laufzeit der erworbenen Forderung beträgt 1,5 Mio. €.
bb) Echte Forfaitierung
37

In den Fällen, in denen der Zessionar zusätzlich das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung übernimmt (sog. echte Forfaitierung) gilt die Abtretung einer Forderung zu einem Betrag unter dem Nennwert nach Tz. 14 nur auf übereinstimmenden schriftlichen Antrag von Zessionar und Zedent als eigenständige Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG.

38

Als Zinsertrag des Zessionars im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG ist in diesen Fällen die Differenz zwischen den vereinnahmten Erlösen aus dem Dauerschuldverhältnis (z. B. Mieterträge) und dem Kaufpreis der Forderung anzusetzen. Forfaitierungs-Gebühren, die sonstige Kosten – z. B. für die Übernahme des Delkredererisikos und der Debitorenbuchhaltung durch den Zessionar – abdecken, stellen jedoch keine Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG dar.

39

Der Zedent hat in Höhe des Differenzbetrags zwischen Verkaufserlös und Nennwert der verkauften Forderung einen Zinsaufwand bzw. einen Zinsertrag im Sinne der Zinsschranke. Soweit dieser Differenzbetrag auf in einer ordnungsgemäßen Rechnung offen ausgewiesene Forfaitierungs-Gebühren entfällt, liegen keine Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG vor.

Beispiel 5 (Echte Forfaitierung einer Mietforderung):

Siehe Beispiel 4. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag die K-GmbH. Ein gesondertes Entgelt für die Risikoübernahme wurde nicht vereinbart. Die V-GmbH und die K-GmbH haben einen übereinstimmenden schriftlichen Antrag nach Tz. 14 gestellt.

Lösung:
B14
Die S-GmbH als Mieterin bilanziert ihre Verbindlichkeit aus dem Mietvertrag in der Regel nicht. Der von ihr entrichtete Mietzins für den Gebrauch der Mietsache führt unmittelbar zu Aufwand, der kein Zinsaufwand im Sinne der Zinsschranke ist.
B15
Es ist für Zwecke der Zinsschranke abweichend von den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass die V-GmbH eine Mieteinnahme in Höhe des Nennbetrags der (Summe der) abgetretenen Mietforderungen vereinnahmt. In Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Nennbetrag der abgetretenen Mietforderungen und dem vereinnahmten Kaufpreis entsteht gleichzeitig ein Zinsaufwand der V-GmbH im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der V-GmbH beläuft sich im Beispielsfall somit auf 1,5 Mio. €. Der durch die Mieteinnahme erlöste Ertrag und der Gesamtzinsaufwand sind über die Laufzeit des Mietvertrags wie ein Rechnungsabgrenzungsposten auf die Wirtschaftsjahre linear zu verteilen.
B16
Die K-GmbH aktiviert die erworbenen Forderungen gegen die S-GmbH in Höhe des Kaufpreises. Der vereinnahmte Mietzins ist in einen Zinsanteil und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Die Ermittlung des Zinsanteils pro Rate erfolgt nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der danach ermittelte Zinsanteil stellt Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG dar. Die Forderung vermindert sich um den Tilgungsanteil. Der Gesamtzinsertrag beträgt im Beispielsfall 1,5 Mio. €.

6. Steuerliches EBITDA

40

Die Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe des Zinsertrags abziehbar, darüber hinaus ist der Abzug auf 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinn bzw. des maßgeblichen Einkommens begrenzt (sog. steuerliches EBITDA).

Bei Personenunternehmen ist maßgeblicher Gewinn der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme von § 4h Abs. 1 EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG):

Steuerpflichtiger Gewinn vor Anwendung des § 4h EStG

  • ./. Zinserträge
  • + Zinsaufwendungen
  • + Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2a sowie § 7 EStG
  • = steuerliches EBITDA
41

Bei Körperschaften tritt an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das nach den Vorschriften des EStG und des KStG mit Ausnahme der §§ 4h, 10d EStG und § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ermittelte Einkommen. Das steuerliche EBITDA einer Körperschaft wird insbesondere durch verdeckte Gewinnausschüttungen erhöht und durch Dividenden und Veräußerungsgewinne vermindert, soweit diese nach § 8b KStG steuerfrei sind:

Einkommen der Körperschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG vor Anwendung des § 4h EStG

  • ./. Zinserträge
  • + Zinsaufwendungen
  • + Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2a sowie § 7 EStG
  • + Verlustabzug im Sinne von § 10d EStG (Verlustrück- und -vortrag)
  • + Spendenabzug im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
  • = steuerliches EBITDA
42

Das steuerliche EBITDA ist betriebsbezogen zu ermitteln. Zinsaufwendungen, Zinserträge, Abschreibungen und Anteile am maßgeblichen Gewinn, die in das steuerliche EBITDA einer Mitunternehmerschaft einfließen, finden deshalb beim Mitunternehmer nicht nochmals Berücksichtigung.

43

Hält ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft seine Beteiligung im Betriebsvermögen (sog. Zebragesellschaft), kommt die Zinsschranke auf der Ebene des Gesellschafters zur Anwendung. Zinsaufwendungen, Zinserträge und Abschreibungen der Personengesellschaft und die Beteiligungseinkünfte sind anteilig beim Gesellschafter im Rahmen seiner Gewinneinkünfte zu berücksichtigen.

44

Bei einer KGaA ist zur Ermittlung des maßgeblichen Einkommens im Sinne des § 8a Abs. 1 KStG die Vorschrit des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG nicht anzuwenden. Hinsichtlich eventueller Sondervergütungen ist § 8a Abs. 2 und 3 KStG zu prüfen. Bei der Bildung des steuerlichen EBITDA des persönlich haftenden Gesellschafters bleibt der Gewinnanteil unberücksichtigt.

45

Zinsaufwendungen und Zinserträge im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG einer Organgesellschaft sind beim Organträger im Rahmen des § 4h Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Entsprechendes gilt für Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG.

7. Zinsvortrag

46

Die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen eines Veranlagungszeitraums sind nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre und können dazu führen, dass im Vortragsjahr die Freigrenze nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG überschritten wird.

47

Nach § 4h Abs. 5 EStG geht ein nicht verbrauchter Zinsvortrag bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs unter. Bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs geht der Zinsvortrag anteilig unter. Als Aufgabe eines Teilbetriebs gilt auch das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis.

48

Die Nutzung eines vororganschaftlichen Zinsvortrags der Organgesellschaft ist während der Organschaft nicht zulässig; die Grundsätze zu § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG gelten entsprechend.

49

Der Zinsvortrag ist gemäß § 4h Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Der Feststellungsbescheid ist für jeden Betrieb an den Betriebsinhaber (Personengesellschaft, Körperschaft) zu richten, bei Einzelunternehmern an diesen unter Bezeichnung des Betriebs. Bei Personengesellschaften ist diese selbst Adressat des Feststellungsbescheids, nicht die Mitunternehmer. Bei Betrieben gewerblicher Art ist der Feststellungsbescheid an dessen Rechtsträger unter Bezeichnung des Betriebs zu richten.

8. Mitunternehmerschaften

50

Zu Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen von Mitunternehmern siehe Tz. 1 und 19.

51

Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen erfolgt betriebsbezogen. Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind den Mitunternehmern auch dann nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn es sich um Zinsaufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögensbereich eines Mitunternehmers handelt.

52

Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Gesellschaft geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt war (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG).

Beispiel:

An der ABC-OHG sind die A-GmbH zu 10 %, die B-GmbH zu 60 %, die C-GmbH zu 30 % beteiligt. Alle Gesellschaften gehören einem Konzern an. Der Gewinnverteilungsschlüssel der OHG richtet sich nach den Beteiligungsquoten. Der Gewinn der OHG (Gesamthandsbereich) beträgt am 31.12.01 10 Mio. €. Die A GmbH hat ihre Beteiligung fremdfinanziert. Es entstehen bis zum 31.12.01 im Sonderbetriebsvermögensbereich der A-GmbH Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 7 Mio. €. Der OHG gelingt der Escape nicht.

Am 01.01.02 scheidet

  1. die A-GmbH
  2. die C-GmbH

aus.

Lösung:
  1. Gewinnverteilung:

A (10 %)

B (60 %)

C (30 %)

Gesamthand

10.000.000

1.000.000

6.000.000

3.000.000

SBA

./. 7.000.000

./. 7.000.000

Gewinn

3.000.000

./. 6.000.000

6.000.000

3.000.000

  1. Ermittlung der abziehbaren Zinsen
    Der maßgebliche Gewinn beträgt 3 Mio. € + 7 Mio. € = 10 Mio. €.
    Die abziehbaren Zinsen betragen 10 Mio. € * 30% = 3 Mio. €
  2. Ermittlung des Zinsvortrags
    7 Mio. € ./. 3 Mio. € = 4 Mio. €
  3. Gewinnverteilung nach Anwendung der Zinsschranke

    A (10 %)B (60 %)C (30 %)
    Gesamthand10.000.0001.000.0006.000.0003.000.000
    SBA./. 7.000.000./. 7.000.000
    3.000.000./. 6.000.0006.000.0003.000.000
    Nicht abziehbare Zinsen4.000.000400.0002.400.0001.200.000
    Gewinn7.000.000./. 5.600.0008.400.0004.200.000
    1. Untergehender Zinsvortrag nach § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG

      1. bei Ausscheiden der A-GmbH: 4 Mio. € * 10/100 = 0,4 Mio. €,
      2. bei Ausscheiden der C-GmbH: 4 Mio. € * 30/100 = 1,2 Mio. €.

9. Organschaften

53

Zur Behandlung der Organschaft als Betrieb siehe Tz. 10 und 65.

54

Zur Freigrenze bei Organschaft siehe Tz. 57.

III. Ausnahmetatbestände (§ 4h Abs. 2 EStG)

1. Freigrenze

55

Die Zinsschranke kommt nicht zur Anwendung, wenn die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (Zinssaldo) weniger als 1 Million Euro   betragen (Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG).

56

Die Freigrenze ist betriebsbezogen. Sie gilt auch für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 8a Abs. 1 KStG).

57

Die Freigrenze wird für den Organkreis nur einmal gewährt.

58

Die Freigrenze bezieht sich auf das jeweilige Wirtschaftsjahr des Betriebs.

2. Konzernzugehörigkeit

59

Der Zinsschranke liegt ein erweiterter Konzernbegriff zugrunde. Ein Betrieb kann nur durch einen Rechtsträger beherrscht werden. Ob ein Betrieb konzernzugehörig ist, bestimmt sich regelmäßig nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG (Grundfall). Ein Betrieb gehört danach zu einem Konzern, wenn er nach dem einschlägigen Rechnungslegungsstandard in einen Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden könnte.

60

Liegt kein Konzern im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG vor, sind die Voraussetzungen des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG (sog. Gleichordnungskonzern) zu prüfen. Voraussetzung für einen Gleichordnungskonzern ist, dass die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Ein Konzern kann somit auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person an der Spitze des Konzerns steht und die Beteiligungen an den beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen gehalten werden. Auch eine vermögensverwaltend tätige Gesellschaft kann Konzernspitze sein.

In den Fällen, in denen die Konzernspitze selbst keinen Betrieb im Sinne des § 4h Abs. 1 EStG darstellt oder unterhält, sind in den Konzernabschluss nur die beherrschten Betriebe einzubeziehen. Zur Frage der Gesellschafterfremdfinanzierung in diesen Fällen siehe Tz. 80.

61

Gemeinschaftlich geführte Unternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbare Unternehmen, die nach anderen zur Anwendung kommenden Rechnungslegungsstandards (z. B. IAS 31) nur anteilmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, gehören für Zwecke der Zinsschranke nicht zu einem Konzern. Gleiches gilt für assoziierte Unternehmen (§ 311 HGB) oder diesen vergleichbare Unternehmen.

62

Ein Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben begründet für sich noch keinen Konzern im Sinne der Zinsschranke.

63

Ergibt sich die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung), liegt ebenfalls kein Konzern im Sinne der Zinsschranke vor.

64

Ein Einzelunternehmer oder eine Gesellschaft begründet nicht bereits deshalb einen Konzern, weil er oder sie eine oder mehrere Betriebsstätten im Ausland hat. Für die Dotation der Betriebsstätte mit Eigenkapital gelten die Betriebsstätten-Verwaltungs¬grundsätze nach dem BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 (BStBl I S. 1076).

65

Ein Organkreis gilt als ein Betrieb (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG) und bildet für sich allein keinen Konzern im Sinne der Zinsschranke.

66

Bei einer GmbH & Co. KG gelten die KG und die als Komplementär allein haftende GmbH als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke, wenn sich die Tätigkeit der GmbH – neben ihrer Vertretungsbefugnis – in der Übernahme der Haftung und Geschäftsführung für die KG erschöpft und weder die KG noch die als Komplementär allein haftende GmbH anderweitig zu einem Konzern gehören. Die GmbH & Co. KG ist in diesen Fällen nicht als Konzern anzusehen. Das gilt nicht, wenn die GmbH darüber hinaus eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet. Dies ist z. B. dann anzunehmen, wenn ihr nach den Grundsätzen dieses Schreibens Zinsaufwendungen zuzuordnen sind. Entsprechendes gilt bei Gesellschaften in Rechtsformen, die der GmbH & Co. KG vergleichbar sind (z. B. die Limited & Co. KG).

67

Zweckgesellschaften sind für Zwecke der Zinsschranke konzernangehörige Betriebe, wenn nach dem jeweils zur Anwendung kommenden Rechnungslegungsstandard eine Konsolidierung in den Konzernabschluss zu erfolgen hat. In den Fällen des Gleichordnungskonzerns nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG sind Zweckgesellschaften dann als konzernangehörig anzusehen, wenn ihre Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.

Verbriefungszweckgesellschaften im Rahmen von Asset-Backed-Securities-Gestaltungen, deren Unternehmensgegenstand in dem rechtlichen Erwerb von Forderungen aller Art und/oder der Übernahme von Risiken aus Forderung und Versicherungen liegt, gelten für Zwecke der Zinsschranke nicht als konzernangehörige Unternehmen, wenn eine Einbeziehung in den Konzernabschluss allein aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der Nutzen- und Risikoverteilung erfolgt ist.

68

Für die Frage, ob und zu welchem Konzern ein Betrieb gehört, ist grundsätzlich auf die Verhältnisse am vorangegangenen Abschlussstichtag abzustellen. Das gilt auch für die Fälle des unterjährigen Erwerbs oder der unterjährigen Veräußerung von Gesellschaften.

Bei Neugründung einer Gesellschaft, einschließlich der Neugründung durch Umwandlung, gilt die Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Neugründung für Zwecke der Zinsschranke als konzernangehörig. Entsteht ein Konzern im Sinne des § 4h Abs. 3 S. 5 und 6 EStG neu, gelten die einzelnen Betriebe erst zum folgenden Abschlussstichtag als konzernangehörig.

3. Eigenkapitalvergleich bei konzernzugehörigen Betrieben (Escape-Klausel)

69

Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG unterliegt der Zinsabzug nicht den Beschränkungen des § 4h Abs. 1 EStG, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs die Eigenkapitalquote des Konzerns um nicht mehr als einen Prozentpunkt   unterschreitet. Die Eigenkapitalquote ermittelt sich als Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 3 EStG).

70

Für die Anwendung der Escape-Klausel ist auf die Eigenkapitalquote am vorangegangenen Abschlussstichtag abzustellen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 1 EStG). Bei Neugründung eines Betriebs wird ausnahmsweise auf das Eigenkapital in der Eröffnungsbilanz abgestellt. Die Eigenkapitalquote des Betriebs ist mit der Eigenkapitalquote des Konzerns am vorangegangenen Abschlussstichtag zu vergleichen. Der Konzernabschluss wird nicht um den neu gegründeten Betrieb erweitert.

Weicht der Abschlussstichtag des Betriebs vom Abschlussstichtag des Konzerns ab, ist für den Vergleich der Eigenkapitalquoten derjenige Abschluss des Betriebs maßgeblich, der in den Konzernabschluss eingegangen ist. Es kann sich dabei um einen Zwischenabschluss handeln (vergleiche z. B. bei Abschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch § 299 Abs. 2 HGB).

71

Für den Eigenkapitalvergleich sind der bestehende Konzernabschluss und der bestehende Abschluss des Betriebs zugrunde zu legen. Die für den Eigenkapitalvergleich erforderlichen Korrekturen von Eigenkapital und Bilanzsumme des Konzernabschlusses oder/und des Abschlusses des Betriebs sind außerhalb des Abschlusses in einer Nebenrechnung vorzunehmen.

72

Bestehende Konzernabschlüsse werden in den Fällen des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG grundsätzlich unverändert für den Eigenkapitalvergleich herangezogen, wenn sie nach den §§ 291, 292 und 315a HGB befreiende Wirkung haben. Sie müssen nicht um diejenigen konzernzugehörigen Betriebe erweitert werden, die zulässigerweise – etwa nach § 296 HGB – nicht in den Konzernabschluss aufgenommen wurden; diese Betriebe sind dessen ungeachtet konzernangehörige Betriebe im Sinne des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG.

Konsolidierte Verbriefungszweckgesellschaften sind zur Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns aus dem Konzernabschluss herauszurechnen, wenn sie für Zwecke der Zinsschranke als nicht konzernangehörig gelten.

Für gemeinschaftlich geführte Unternehmen darf ein Wahlrecht auf anteilmäßige Konsolidierung (Quotenkonsolidierung) für Zwecke der Zinsschranke nicht ausgeübt werden. Die Eigenkapitalquote des Konzernabschlusses ist ggf. entsprechend anzupassen.

Eine Korrektur des Konzernabschlusses um Verbriefungszweckgesellschaften und gemeinschaftlich geführte Unternehmen kann unterbleiben, sofern sich dadurch keine erheblichen Veränderungen der Konzerneigenkapitalquote ergeben.

73

Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs sind Vermögensgegenstände und Schulden, einschließlich Rückstellungen, Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten u. ä., sofern sie im Konzernabschluss enthalten sind, mit den dort abgebildeten Werten anzusetzen. Ein im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert und im Rahmen eines Beteiligungserwerbs mitbezahlte stille Reserven der Beteiligungsgesellschaft sind dem Betrieb zuzuordnen, soweit sie auf diesen entfallen. Die Bilanzsumme des Betriebs ist ggf. anzupassen.

74

Die in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 5 EStG vorgesehene Kürzung der Anteile an anderen inländischen und ausländischen Konzerngesellschaften umfasst auch die Beteiligungen an Mitunternehmerschaften. Die Beteiligungshöhe ist unmaßgeblich.

Eine Kürzung um eigene Anteile und um Anteile an nicht konzernangehörigen Gesellschaften unterbleibt.

75

Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs ist das nach den jeweils relevanten Rechnungslegungsstandards ermittelte Eigenkapital um folgende Größen zu modifizieren (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 5 bis 7 EStG):

  • + im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,

  • + ./. Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis – vorbehaltlich der Tz. 73 – mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),
  • + die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB),

  • ./. Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt – mit Ausnahme von Vorzugs­aktien,

  • ./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften,

  • ./. Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen;

  • + ./. Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.

76

Die Bilanzsumme des Betriebs ist wie folgt zu verändern:

  • + im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,
  • + ./. Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis – vorbehaltlich der Tz. 73 – mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),
  • ./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften,
  • ./. Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen,
  • ./. Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen;
  • + ./. Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.
77

Der Eigenkapitalvergleich hat grundsätzlich auch dann auf der Grundlage von nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellten Abschlüssen zu erfolgen, wenn bislang kein Konzernabschluss erstellt wurde (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 8 EStG). Hiervon abweichend können Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach den IFRS erstellt wurde.

78

Nach den Generally Accepted Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP) aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zu erstellen und offen zu legen ist.

IV. Gesellschafterfremdfinanzierung

79

Auf Rechtsträger, die nicht zu einem Konzern gehören (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b EStG), findet die Abzugsbeschränkung des § 4h Abs. 1 EStG Anwendung, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Diese setzt eine Vergütung für Gesellschafterfremdfinanzierung in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft durch einen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Kapital beteiligten Anteilseigner (wesentlich beteiligter Anteilseigner), eine diesem nahe stehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG oder einen Dritten, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder die nahe stehende Person zurückgreifen kann, voraus (vgl. § 8a Abs. 2 KStG).

80

Ein zu einem Konzern gehörender Rechtsträger kann die Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c EStG nur in Anspruch nehmen, wenn ihm der Nachweis im Sinne des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG für sämtliche zum Konzern gehörenden Rechtsträger gelingt. § 8a Abs. 3 KStG setzt eine schädliche Fremdfinanzierung irgendeiner inländischen oder ausländischen Konzerngesellschaft durch einen unmittelbar oder mittelbar wesentlich beteiligten nicht konzernangehörigen Anteilseigner dieser oder einer anderen Konzerngesellschaft, eine diesem nahe stehende Person oder einen Dritten, der auf diesen wesentlich beteiligten Anteilseigner oder die nahe stehende Person zurückgreifen kann, voraus. Es muss sich dabei nicht um eine Fremdfinanzierung des Rechtsträgers handeln, auf den § 4h Abs. 1 EStG Anwendung findet.

Konzerninterne Finanzierungen führen nicht zu einer schädlichen Gesellschafterfremd¬finanzierung im Sinne von § 8a Abs. 3 KStG; dies gilt z. B. auch für konzerninterne Bürgschaften. Eine konzerninterne Finanzierung liegt dann nicht vor, wenn das Fremdkapital durch die Konzernspitze überlassen wird und die Konzernspitze selbst nicht zum Konzern gehört (Gleichordnungskonzern). Eine Fremdfinanzierung von Konzerngesellschaften durch die Konzernspitze kann in diesen Fällen unter den Voraussetzungen des § 8a Abs. 3 KStG schädlich sein. Eine solche Konstellation kann z. B. dann vorliegen, wenn eine natürliche Person mehrere Kapitalgesellschaften beherrscht und diesen Gesellschaften Fremdkapital überlässt.

81

Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen werden für die Beurteilung, ob ein Gesellschafter wesentlich beteiligt ist, zusammengerechnet; mittelbare Beteiligungen reichen aus.

82

Eine Gesellschafterfremdfinanzierung ist schädlich, wenn die auf sie entfallene Vergütung 10 % des Nettozinsaufwands der Gesellschaft übersteigt. Es werden die Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter zusammengerechnet (Gesamtbetrachtung).

Einbezogen werden Gesellschafterfremdfinanzierungen unabhängig davon, ob sie sich auf den inländischen oder ausländischen Gewinn des Rechtsträgers auswirken.

83

Ein konkreter rechtlich durchsetzbarer Anspruch (z. B. aufgrund einer Garantieerklärung oder einer Bürgschaft), eine Vermerkpflicht in der Bilanz, eine dingliche Sicherheit (z. B. Sicherungseigentum, Grundschuld) oder eine harte bzw. weiche Patronatserklärung vermögen einen Rückgriff im Sinne der Tz. 79 f. zu begründen, sind hierfür aber nicht erforderlich. Es genügt bereits, wenn der Anteilseigner oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht. Insbesondere werden auch Gestaltungen erfasst, bei denen eine Bank der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und der Anteilseigner seinerseits bei der Bank eine Einlage unterhält (sog. Back-to-Back-Finanzierung); die Abtretung der Einlageforderung an die Bank ist nicht Voraussetzung. Auch die Verpfändung der Anteile an der fremdfinanzierten Gesellschaft begründet einen Rückgriff.

V. Öffentlich Private Partnerschaften

Zur Anwendung der Zinsschranke auf Öffentlich Private Partnerschaften – ÖPP (Public Private Partnerships – PPP) gilt Folgendes:

1. Grundlagen

84

Unter ÖPP ist eine vertraglich geregelte und langfristig angelegte Zusammenarbeit zwischen öffentlicher Hand und Privatwirtschaft zur wirtschaftlichen Erfüllung öffentlicher Aufgaben zu verstehen, wobei der private Partner regelmäßig die Planung, den Bau, die Finanzierung, den Betrieb und ggf. die Verwertung des Projektgegenstandes übernimmt. Als Vertragsmodelle kommen dabei im Wesentlichen das Inhabermodell, das Erwerbermodell, das Vermietungsmodell, das Leasingmodell, das Contracting-Modell sowie das Konzessionsmodell in Betracht. Die Projekte können sowohl im Rahmen von bereits bestehenden Betrieben als auch im Rahmen von für Zwecke des Projekts gegründeten Gesellschaften abgewickelt werden, ggf. unter Beteiligung des öffentlichen Auftraggebers als Gesellschafter (Gesellschaftsmodell).

2. Grundsätze

85

Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines ÖPP-Vertrages sind, ist von der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung abhängig. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, wem die Gegenstände zuzurechnen sind. Die in den Tz. 27 ff. dargelegten Grundsätze zur Auf- und Abzinsung und zur Abtretung von Forderungen (Forfaitierung) sind auch auf Vertragsbeziehungen im Rahmen von ÖPP anzuwenden.

3. Inhabermodell/Erwerbermodell

86

Kennzeichnend für das Inhaber- und das Erwerbermodell ist es, dass die öffentliche Hand nach Übergabe und Abnahme des Projektgegenstandes zivilrechtlicher und wirtschaftlicher (beim Inhabermodell) oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer (beim Erwerbermodell) des Projektgegenstandes wird. Zur Refinanzierung seiner Aufwendungen erhält der private Auftragnehmer ein monatliches Leistungsentgelt vom öffentlichen Auftraggeber. Wird hinsichtlich der über die Vertragslaufzeit gestundeten Forderung des privaten Auftragnehmers eine gesonderte Kreditvereinbarung getroffen, stellen die vereinbarten Vergütungen beim privaten Auftragnehmer Zinserträge und beim öffentlichen Auftraggeber Zinsaufwendungen dar. Fehlt eine gesonderte Zinsvereinbarung, ist die Forderung des privaten Auftragnehmers mit dem Barwert zu bilanzieren. Entsprechend Tz. 27 entstehen beim privaten Auftragnehmer sukzessive Zinserträge und beim öffentlichen Auftraggeber sukzessive Zinsaufwendungen.

Bei Forfaitierung der Forderung durch den privaten Auftragnehmer kann es nach Maßgabe der Tz. 29 ff. bei einer unechten Forfaitierung und nach Maßgabe der Tz. 32 ff. bei einer echten Forfaitierung beim privaten Auftragnehmer zu einem Zinsaufwand kommen, der der Zinsschranke unterliegt.

4. Vermietungsmodell

87

Kennzeichnend für das Vermietungsmodell ist es, dass das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum am Projektgegenstand während der gesamten Vertragslaufzeit beim privaten Auftragnehmer liegt. Mietzahlungen, die durch die öffentliche Hand an den privaten Auftragnehmer geleistet werden, enthalten keinen Zinsanteil und führen bei diesem nicht zu Zinserträgen, die zur Saldierung mit Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke berechtigen.

Die Forfaitierung von künftigen Mieterlösen durch den privaten Auftragnehmer führt unter den Voraussetzungen der Tz.36 ff. bei diesem zu Zinsaufwendungen.

5. Leasingmodell

88

In Leasingraten enthaltene Zinsanteile führen nach Maßgabe der Tz. 25 zu Zinserträgen beim privaten Auftragnehmer als Leasinggeber und zu Zinsaufwendungen beim öffentlichen Auftraggeber als Leasingnehmer.

Die Forfaitierung von künftigen Leasingerlösen durch den privaten Auftragnehmer führt unter den Voraussetzungen der Tz. 36 ff. bei diesem zu Zinsaufwendungen.

6. Contracting-Modell

89

Vertragsgegenstand ist regelmäßig der Einbau und der Betrieb von technischen Anlagen in Gebäuden. Entsprechend den für Mietereinbauten geltenden Grundsätzen ist im konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen zu prüfen, wem die Contracting-Anlage bilanzsteuerlich zuzurechnen ist. Im Falle der Zurechnung zum privaten Auftragnehmer gelten die Ausführungen zu Tz. 87 und im Falle der Zurechnung zum öffentlichen Auftraggeber die Ausführungen in Tz.86 entsprechend.

7. Konzessionsmodell

90

Bei ÖPP, die vertraglich über das Konzessionsmodell abgewickelt werden, besteht die Besonderheit, dass Nutzer des Projektgegenstandes und ggf. der weiteren Leistungen des privaten Auftragnehmers nicht der öffentliche Auftraggeber, sondern Dritte sind. Die Dritten sind nicht Vertragspartner im Rahmen des Konzessionsvertrages, der zwischen dem privaten Auftragnehmer und dem öffentlichen Auftraggeber abgeschlossen wird. Der öffentliche Auftraggeber räumt im Konzessionsvertrag dem privaten Auftragnehmer das Recht ein, sich durch Entgelte bzw. Gebühren der Nutzer zu refinanzieren.

Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer Finanzierungsleistung des privaten Auftragnehmers, die bei diesem zu Zinserträgen führt, ist es, dass zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Projektgegenstand beim öffentlichen Auftraggeber liegt bzw. spätestens bei Fertigstellung auf diesen übertragen wird. Soweit im Rahmen von Konzessionsverträgen gesonderte Darlehensvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien über die Finanzierungsleistungen des privaten Auftragnehmers getroffen werden, stellen die in Rechnung gestellten und gezahlten Zinsen beim privaten Auftragnehmer Zinserträge und beim öffentlichen Auftraggeber Zinsaufwendungen dar. Der private Auftragnehmer hat nachzuweisen, dass die vereinbarte Vergütung marktüblich ist. Übersteigen die dem öffentlichen Auftraggeber in Rechnung gestellten und gezahlten Zinsen die Refinanzierungskosten des privaten Auftragnehmers, ist dies als Indiz gegen die Marktüblichkeit ist zu werten.

VI. Öffentliche Hand

91

Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Gebietskörperschaften, Kirchen) bilden mit ihren Betrieben gewerblicher Art und ihren Beteiligungen an anderen Unternehmen, soweit sie nicht in einem Betrieb gewerblicher Art gehalten werden, keinen Gleichordnungskonzern im Sinne der Zinsschranke.

92

Beteiligungsgesellschaften der öffentlichen Hand können Teil eines Konzerns im Sinne der Zinsschranke sein. Im Besitz von Körperschaften des öffentlichen Rechts stehende Holdinggesellschaften des privaten Rechts können ebenfalls einen eigenständigen Konzern im Sinne des § 4h EStG bilden.

93

Körperschaften des öffentlichen Rechts und steuerbefreite Einrichtungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfüllen durch die Gewährung von Bürgschaften und anderen Sicherheiten bei der Finanzierung von Gesellschaften, an denen sie zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligt sind, nicht die Voraussetzungen einer Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG, es sei denn, es handelt sich um eine Gestaltung, bei der der bürgschaftsberechtigte Dritte der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und die Körperschaft des öffentlichen Rechts ihrerseits gegen den Dritten oder eine diesem nahe stehende Person eine Forderung hat, auf die der Dritte oder die nahe stehende Person zurückgreifen kann (sog. Back-to-Back-Finanzierungen). Entsprechendes gilt im Fall einer gesamtschuldnerischen Mithaftung der öffentlichen Hand. Die öffentliche Hand erfüllt mit ihren wirtschaftlichen Betätigungen regelmäßig Aufgaben der Daseinsvorsorge im Rahmen gesetzlicher Vorgaben und unterliegt regelmäßig einer Aufsicht.

VII. Sonderfälle

94

Vergütungen für Darlehen, die auf Grund von allgemeinen Förderbedingungen vergeben werden, sind keine Zinsaufwendungen oder Zinserträge im Sinne der Zinsschranke, wenn es sich um mittelbar oder unmittelbar aus öffentlichen Haushalten gewährte Mittel der Europäischen Union, von Bund, Ländern, Gemeinden oder Mittel anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 2, 17 oder 18 KStG steuerbefreiten Einrichtung handelt.

Hierzu zählen insbesondere

  • Förderdarlehen der Förderinstitute (im Sinne der Verständigung zwischen der EU-Kommission und der Bundesrepublik Deutschland über die Ausrichtung rechtlich selbstständiger Förderinstitute in Deutschland vom 1. März 2002)
  • Öffentliche und nicht öffentliche Baudarlehen
  • Wohnungsfürsorgemittel
  • Mittel, die mit Auflagen (z. B. Belegungsrechten oder Mietpreisbindungen) verbunden sind.
1
§ 52 Abs. 12d EStG i. d. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
2
§ 34 Abs. 6a Satz 3 KStG i. d. F. vor dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
3
ab VZ 2008: 3 Millionen Euro
4
ab VZ 2010: 2 Prozent

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