1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3. Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4. Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

21Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

3Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  S 2198

  § 82a Er­höh­te Ab­set­zun­gen von Her­stel­lungs­kos­ten und Son­der­be­hand­lung von Er­hal­tungs­auf­wand für be­stimm­te An­la­gen und Ein­rich­tun­gen bei Ge­bäu­den

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  – Letztmals abgedruckt im EStH 2009 –

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  § 82b Be­hand­lung grö­ße­ren Er­hal­tungs­auf­wands bei Wohn­ge­bäu­den

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  11Der Steuerpflichtige kann größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 des Gesetzes auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. 2Ein Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. 3Zum Gebäude gehörende Garagen sind ohne Rücksicht auf ihre tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln, soweit in ihnen nicht mehr als ein Personenkraftwagen für jede in dem Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann. 4Räume für die Unterstellung weiterer Kraftwagen sind stets als nicht Wohnzwecken dienend zu behandeln.

  21Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen. 2Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird.

  3Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, so ist der in Absatz 1 bezeichnete Erhaltungsaufwand von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen.

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  §§ 82c bis 82e (weg­ge­fal­len)

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  § 82f Be­wer­tungs­frei­heit für Han­dels­schif­fe, für Schif­fe, die der See­fi­sche­rei die­nen, und für Luft­fahr­zeu­ge

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  (zu § 51 abgedruckt)

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  S 2198-a

  § 82g Er­höh­te Ab­set­zun­gen von Her­stel­lungs­kos­ten für be­stimm­te Bau­maß­nah­men

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  – Letztmals abgedruckt im EStH 2009 –

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  § 82h (weg­ge­fal­len)

• EStDV

  Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

  S 2198-b

  § 82i Er­höh­te Ab­set­zun­gen von Her­stel­lungs­kos­ten bei Bau­denk­mä­lern

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  – Letztmals abgedruckt im EStH 2009 –

• R 21.1

  Richtlinie

  Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand

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  11Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen sind regelmäßig Erhaltungsaufwand. 2Zum Erhaltungsaufwand gehören z. B Aufwendungen für den Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Wasserkosten oder für den Einbau einer privaten Breitbandanlage und einmalige Gebühren für den Anschluss privater Breitbandanlagen an das öffentliche Breitbandnetz bei bestehenden Gebäuden.

  21Nach der Fertigstellung des Gebäudes ist Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn Aufwendungen durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). 2Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 Euro (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. 3Auf Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist die Vereinfachungsregelung jedoch nicht anzuwenden.

  31Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen („lebende Umzäunung“) entstanden sind. 2Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbständiges Wirtschaftsgut. 3Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig 10 Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen. 4Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlagen können sofort abgezogen werden. 5Absatz 2 Satz 2 ist sinngemäß anzuwenden. 6Soweit Aufwendungen für den Nutzgarten des Eigentümers und für Gartenanlagen, die die Mieter nicht nutzen dürfen, entstehen, gehören sie zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Kosten (grundsätzlich Aufteilung nach der Zahl der zur Nutzung befugten Mietparteien). 7Auf die in Nutzgärten befindlichen Anlagen sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden.

  4Die Merkmale zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand bei Gebäuden gelten bei selbständigen Gebäudeteilen (hierzu R 4.2 Abs. 4 und Abs. 5) entsprechend.

  51Werden Teile der Wohnung oder des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind die Herstellungs- und Anschaffungskosten sowie die Erhaltungsaufwendungen um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der nach objektiven Merkmalen und Unterlagen leicht und einwandfrei dem selbst genutzten Teil zugeordnet werden kann. 2Soweit sich die Aufwendungen nicht eindeutig zuordnen lassen, sind sie um den Teil, der auf eigene Wohnzwecke entfällt, nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu kürzen.

  61Bei der Verteilung von Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV kann für die in dem jeweiligen VZ geleisteten Erhaltungsaufwendungen ein besonderer Verteilungszeitraum gebildet werden. 2  Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. 3  Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf den VZ des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.

• H 21.1

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  Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

  Anhang 30 V 1

  • Abgrenzung von Anschaffungs- , Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden BMF vom 18.07.2003 (BStBl I S. 386)
  • Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil das Gebäude wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr vermietbar ist, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (BFH vom 13.10.1998 – BStBl II 1999 S. 282).
  • Bei der Prüfung, ob Herstellungsaufwand vorliegt, darf nicht auf das gesamte Gebäude abgestellt werden, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst (BFH vom 25.09.2007 – BStBl II 2008 S. 218).

  Anschaffungsnahe Herstellungskosten

  R 6.4 Abs. 1 und H 6.4

  Erhaltungsaufwand

  Anhang 30 V 1

  • Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden BMF vom 18.07.2003 (BStBl I S. 386)
  • H 21.2

  Herstellungsaufwand nach Fertigstellung

  Anhang 30 V 1

  • BMF vom 18.07.2003 (BStBl I S. 386)
  • Zu den Besonderheiten bei Teileigentum BFH vom 19.09.1995 (BStBl II 1996 S. 131)

  Verteilung des Erhaltungsaufwands nach § 82b EStDV

  • Keine Übertragung des Anteils eines Jahres auf ein anderes Jahr BFH vom 26.10.1977 (BStBl II 1978 S. 367)
  • Größere Erhaltungsaufwendungen, die das Finanzamt im Jahr ihrer Entstehung bestandskräftig zu Unrecht als Herstellungskosten behandelt hat, können gleichmäßig anteilig auf die Folgejahre verteilt werden. Der auf das Jahr der Entstehung entfallende Anteil der Aufwendungen bleibt dabei unberücksichtigt. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist insoweit für die Folgejahre zu korrigieren (BFH vom 27.10.1992 – BStBl II 1993 S. 591).
  • Die Ausübung des Wahlrechts ist auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung für das Aufwandsentstehungsjahr möglich. Aufwendungen, die auf VZ entfallen, für die die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten ist, dürfen dabei nicht abgezogen werden (BFH vom 27.10.1992 – BStBl II 1993 S. 589). Dies gilt auch, wenn die Erhaltungsaufwendungen im Entstehungsjahr zu Unrecht als Herstellungskosten und in Form der AfA berücksichtigt worden sind (BFH vom 24.11.1992 – BStBl II 1993 S. 593).
  • Verstirbt der Stpfl. innerhalb des Verteilungszeitraums nach § 82b EStDV, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im VZ des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen (BFH vom 10.11.2020 – BStBl II 2021 S. 474).
• R 21.2

  Richtlinie

  Einnahmen und Werbungskosten

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  11Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 Euro im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl. aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden. 2Satz 1 ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend anzuwenden.

  2Zinsen, die Beteiligte einer Wohnungseigentümergemeinschaft aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage erzielen, gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

  3Die Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung kommt auch dann in Betracht, wenn aus dem Objekt im VZ noch keine Einnahmen erzielt werden, z. B. bei einem vorübergehend leer stehenden Gebäude.

  41Die Tätigkeit eines Stpfl. zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung besteht im Wesentlichen in der Verwaltung seines Grundbesitzes. 2Bei nicht umfangreichem Grundbesitz erfordert diese Verwaltung in der Regel keine besonderen Einrichtungen, z. B. Büro, sondern erfolgt von der Wohnung des Stpfl. aus. 3Regelmäßige Tätigkeitsstätte ist dann die Wohnung des Stpfl. 4Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu dem vermieteten Grundstück sind Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

• H 21.2

  Hinweise

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  Bauherrenmodell

  Anhang 30 I

  • Zur Abgrenzung zwischen Werbungskosten, Anschaffungskosten und Herstellungskosten BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
  • Fonds, geschlossene
  • Schuldzinsen, die auf die Zeit zwischen Kündigung und Auseinandersetzung im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Bauherrengemeinschaft entfallen, sind Werbungskosten, selbst wenn Einnahmen noch nicht erzielt worden sind (BFH vom 04.03.1997 – BStBl II S. 610).

  Drittaufwand

  H 4.7

  Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut

  H 4.7

  Einbauküche

  H 6.4

  Einkünfteerzielungsabsicht

  Anhang 30 II

  • bei Wohnobjekten BMF vom 08.10.2004 (BStBl I S. 933)

  Anhang 30 II

  • bei unbebauten Grundstücken BMF vom 08.10.2004 (BStBl I S. 933), Rdnr. 29
  • Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist im Einzelfall festzustellen, ob der Stpfl. beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH vom 20.07.2010 – BStBl II S. 1038 und vom 09.10.2013 – BStBl II 2014 S. 527).

  Einnahmen

  • Zahlungen, die wegen übermäßiger Beanspruchung, vertragswidriger Vernachlässigung oder Vorenthaltung einer Miet- oder Pachtsache geleistet werden BFH vom 22.04.1966 (BStBl III S. 395), vom 29.11.1968 (BStBl II 1969 S. 184) und vom 05.05.1971 (BStBl II S. 624)
  • Guthabenzinsen aus einem Bausparvertrag, die in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einem der Einkunftserzielungsabsicht dienenden Grundstück stehen BFH vom 09.11.1982 (BStBl II 1983 S. 172) und BMF vom 28.02.1990 (BStBl I S. 124)
  • Abstandszahlungen eines Mietinteressenten an Vermieter für Entlassung aus Vormietvertrag BFH vom 21.08.1990 (BStBl II 1991 S. 76)
  • Von einem Kreditinstitut oder einem Dritten (z. B. Erwerber) erstattete Damnumbeträge, die als Werbungskosten abgezogen worden sind BFH vom 22.09.1994 (BStBl II 1995 S. 118); keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung liegen vor, wenn das Damnum nur einen unselbständigen Rechnungsposten für die Bemessung einer Vorfälligkeitsentschädigung darstellt (BFH vom 19.02.2002 – BStBl II 2003 S. 126)
  • Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt BFH vom 14.12.1999 (BStBl II 2000 S. 197)
  • Zur Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber BMF vom 18.04.2019 (BStBl I S. 461), Anhang 19 II LStH
  • Einkünfte aus der Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Vermietung ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre (BFH vom 13.12.2016 – BStBl II 2017 S. 450).
  • Mietzahlungen des Arbeitgebers für eine vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber vermietete Garage, in der ein Dienstwagen untergestellt wird BFH vom 07.06.2002 (BStBl II S. 829)
  • Öffentliche Fördermittel (Zuschüsse oder nicht rückzahlbare Darlehen), die ein Bauherr im Rahmen des sog. Dritten Förderungsweges für Belegungs und Mietpreisbindungen erhält BFH vom 14.10.2003 (BStBl II 2004 S. 14)
  • Entgelte für die Inanspruchnahme eines Grundstücks im Zuge baulicher Maßnahmen auf dem Nachbargrundstück, selbst wenn das Grundstück mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude bebaut ist BFH vom 02.03.2004 (BStBl II S. 507)
  • Mietentgelte, die der Restitutionsberechtigte vom Verfügungsberechtigten nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG erlangt BFH vom 11.01.2005 (BStBl II S. 480)
  • Die Leistung aus einer Gebäudefeuerversicherung führt beim Vermieter bis zur Höhe einer für den Schadensfall in Anspruch genommenen AfaA für das vermietete Gebäude zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, soweit er sie nach dem Versicherungsvertrag beanspruchen kann (BFH vom 02.12.2014 – BStBl II 2015 S. 493).

  Anhang 19 II

  • Ausgleichszahlungen aus der Auflösung von Zinsswapgeschäften gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BMF vom 19.05.2022 – BStBl I S. 742, Rn. 176).
  • Die einmalige Entschädigung für ein Recht auf Überspannung eines im Privatvermögen befindlichen Grundstücks mit einer Stromleitung ist kein Entgelt für eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung, wenn das Überspannungsrecht weder schuldrechtlich noch dinglich auf eine zeitlich bestimmte oder absehbare Dauer beschränkt ist. Sie ist keine steuerbare Einnahme (BFH vom 02.07.2018 – BStBl II S. 759).
  • Einnahmen aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks H 15.8 (1) Wohnungseigentümergemeinschaft

  Erbbaurecht

  • Der Erbbauzins für ein Erbbaurecht an einem privaten Grundstück gehört zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (BFH vom 20.09.2006 – BStBl II 2007 S. 112).
  • Vom Erbbauberechtigten neben Erbbauzins gezahlte Erschließungsbeiträge fließen dem Erbbauverpflichteten erst bei Realisierung des Wertzuwachses zu (BFH vom 21.11.1989 – BStBl II 1990 S. 310). Der Erbbauberechtigte kann die von ihm gezahlten Erschließungskosten nur verteilt über die Laufzeit des Erbbaurechtes als Werbungskosten abziehen (BMF vom 16.12.1991 – BStBl I S. 1011).
  • Geht das vom Erbbauberechtigten in Ausübung des Erbbaurechts errichtete Gebäude nach Beendigung des Erbbaurechts entsprechend den Bestimmungen des Erbbaurechtsvertrages entschädigungslos auf den Erbbauverpflichteten über, führt dies beim Erbbauverpflichteten zu einer zusätzlichen Vergütung für die vorangegangene Nutzungsüberlassung (BFH vom 11.12.2003 – BStBl II 2004 S. 353).

  Erhaltungsaufwand

  • Erhaltungsaufwendungen nach Beendigung der Vermietung und vor Beginn der Selbstnutzung sind i. d. R. keine Werbungskosten. Ein Abzug kommt ausnahmsweise in Betracht, soweit sie mit Mitteln der einbehaltenen und als Einnahme erfassten Mieterkaution finanziert werden, oder wenn sie zur Beseitigung eines Schadens gemacht werden, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig vom Mieter verursachten Schadens (BFH vom 11.07.2000 – BStBl II 2001 S. 784).
  • Aufwendungen für Erhaltungsmaßnahmen, die noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbstgenutzten Gebäude durchgeführt werden, sind i. d. R. als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 10.10.2000 – BStBl II 2001 S. 787). Sie sind ausnahmsweise dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Maßnahmen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn sie bei bereits gekündigtem Mietverhältnis objektiv nicht zur Wiederherstellung oder Bewahrung der Mieträume und des Gebäudes erforderlich sind (BMF vom 26.11.2001 – BStBl I S. 868).

  Anhang 30 V 1

  • Zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen R 21.1, R 6.4 und BMF vom 18.07.2003 (BStBl I S. 386)

  Erschließungskosten

  H 6.4 (Erschließungs-, Straßenanlieger- und andere Beiträge)

  Ferienwohnung

  Anhang 30 II

  • BMF vom 08.10.2004 (BStBl I S. 933)
  • Ferienwohnung als Gewerbebetrieb H 15.7 (2)

  Finanzierungskosten

  • Die dingliche Belastung von Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang des Darlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Verwendungszweck. Schuldzinsen für ein durch eine Hypothek auf einem weiteren Grundstück gesichertes Darlehen sind daher bei dem Grundstück zu berücksichtigen, für das das Darlehen verwendet wurde (BFH vom 06.10.2004 – BStBl II 2005 S. 324). Nimmt der Stpfl. ein Darlehen auf, um Grundschulden, die er als Sicherheit für fremde Schulden bestellt hat, abzulösen, sind die für dieses Darlehen aufgewendeten Zinsen und Kreditkosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH vom 29.07.1997 – BStBl II S. 772).
  • Unterlässt es der Stpfl., einen allgemeinen Betriebskredit nach Aufgabe seines Betriebes durch Veräußerung eines früheren Betriebsgrundstücks zu tilgen und vermietet er stattdessen das Grundstück vermögensverwaltend, wird die Verbindlichkeit bis zur Höhe des Grundstückswertes Privatvermögen. Die darauf entfallenden Schuldzinsen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH vom 19.08.1998 – BStBl II 1999 S. 353). Gleiches gilt, wenn der allgemeine Betriebskredit durch ein neues Darlehen abgelöst wird (BFH vom 25.01.2001 – BStBl II S. 573).
  • Finanzierungskosten für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der späteren Bebauung und Vermietung des Gebäudes besteht (BFH vom 08.02.1983 – BStBl II S. 554). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist auch bei Erwerb von Bauerwartungsland nicht ausgeschlossen, wenn der Stpfl. damit rechnen kann, dass er das Grundstück in absehbarer Zeit bebauen darf und er seine erkennbare Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen versucht (BFH vom 04.06.1991 – BStBl II S. 761).

  Anhang 30 VII

  • Zum Schuldzinsenabzug bei einem Darlehen für die Herstellung oder Anschaffung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes BMF vom 16.04.2004 (BStBl I S. 464). Dies gilt entsprechend für die anteilige Zuordnung von Darlehen zur Herstellung oder Anschaffung eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll (BFH vom 04.02.2020 – BStBl II S. 311).

  Anhang 30 IV

  • Zum Schuldzinsenabzug als nachträgliche Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjekts oder nach Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht BMF vom 27.07.2015 (BStBl I S. 581)

  Anhang 30 IV

  • Wird ein zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommenes Darlehen unter Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung getilgt, das Grundstück jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH vom 06.12.2005 – BStBl II 2006 S. 265). Für im Zuge der Veräußerung gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung BMF vom 27.07.2015 (BStBl I S. 581)
  • Zu den Schuldzinsen gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme und sonstige Kreditkosten einschl. der Geldbeschaffungskosten. Danach sind auch Notargebühren zur Besicherung eines Darlehens (BFH vom 01.10.2002 – BStBl II 2003 S. 399) oder Abschlussgebühren eines Bausparvertrags, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Finanzierungsdarlehens zum Erwerb einer vermieteten Immobilie dient (BFH vom 01.10.2002 – BStBl II 2003 S. 398) als Werbungskosten abziehbare Schuldzinsen.

  Anhang 30 I

  • Damnum oder Zinsbegrenzungsprämie sind i. H. d. vom jeweiligen Darlehensnehmer an das Kreditinstitut gezahlten Betrags als Werbungskosten abziehbar, soweit unter Berücksichtigung der jeweiligen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden (BMF vom 20.10.2003 – BStBl I S. 546). Dem Veräußerer erstattete Damnum-/Disagiobeträge gehören beim Erwerber zu den Anschaffungskosten und sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die verpflichtende Erstattung des Damnums/Disagios im Kaufvertrag als Teil des Kaufpreises vereinbart worden ist. Sind hingegen die Konditionen für die Schuldübernahme und die damit verbundene Bezahlung des Damnums/Disagios unabhängig vom Kaufpreis des Grundstücks vereinbart worden und der Grundstückskauf nicht zwingend an die Schuldübernahme gekoppelt, kann die Damnumerstattung zu den eigenen Finanzierungskosten des Erwerbers zu rechnen sein, für die der Werbungskostenabzug zulässig ist (BFH vom 17.02.1981 – BStBl II S. 466).

  Anhang 30 IV

  • Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar, gleichgültig aus wessen Mitteln sie gezahlt werden (BFH vom 02.12.1999 – BStBl II 2000 S. 310). Entsprechendes gilt für Schuldzinsen, die nach den Grundsätzen des BMF vom 27.07.2015 (BStBl I S. 581) als nachträgliche Werbungskosten abziehbar sind (BFH vom 16.09.2015 – BStBl II 2016 S. 78).
  • Nimmt ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines Gebäudes auf, das dem anderen Ehegatten gehört und von diesem zur Einkünfteerzielung genutzt wird, sind die vom Nichteigentümerehegatten gezahlten Schuldzinsen nicht abziehbar. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümerehegatte für das Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernimmt und die auf seinem Gebäude lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit einsetzt. Die Schuldzinsen können jedoch abgezogen werden, wenn der Eigentümerehegatte sie aus eigenen Mitteln bezahlt, z. B. wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll (BFH vom 02.12.1999 – BStBl II 2000 S. 310 und S. 312).
  • Nimmt der Eigentümer-Ehegatte alleine ein Darlehen zur Finanzierung eines Gebäudes auf, das der andere Ehegatte zur Einkünfteerzielung nutzt, scheidet ein Abzug der Schuldzinsen beim Nichteigentümer-Ehegatten aus, selbst wenn die Tilgung durch Zahlungen vom Oder-Konto der Ehegatten erfolgt (BFH vom 21.02.2017 – BStBl I S. 819).
  • Sind Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes, das einem Ehegatten gehört, teils von den Eheleuten gemeinschaftlich, teils allein vom Nichteigentümerehegatten aufgenommen worden und wird der Zahlungsverkehr für die Immobilie insgesamt über ein Konto des Nichteigentümerehegatten abgewickelt, werden aus den vom Eigentümerehegatten auf dieses Konto geleiteten eigenen Mitteln (hier: Mieteinnahmen) vorrangig die laufenden Aufwendungen für die Immobilie und die Schuldzinsen für die gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehen abgedeckt. Nur soweit die eingesetzten Eigenmittel (Mieteinnahmen) des Eigentümerehegatten darüber hinaus auch die allein vom Nichteigentümerehegatten geschuldeten Zinsen abzudecken vermögen, sind diese Zinsen als Werbungskosten des Eigentümerehegatten abziehbar (BFH vom 04.09.2000 – BStBl II 2001 S. 785).
  • Wird eine durch ein Darlehen finanzierte Immobilie veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur ein Teil des Verkaufserlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung einer anderen Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, können aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr an Schuldzinsen als Werbungskosten abgezogen werden als dem Anteil der Anschaffungskosten der neuen Immobilie an dem gesamten Verkaufserlös entspricht (BFH vom 08.04.2003 – BStBl II S. 706).
  • Schuldzinsen, die der Erwerber eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks vereinbarungsgemäß für den Zeitraum nach dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren bis zur später eintretenden Fälligkeit des Kaufpreises an den Veräußerer zahlt, sind als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 27.07.2004 – BStBl II S. 1002).
  • Wird ein als Darlehen empfangener Geldbetrag nicht zur Begleichung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit genutzt, sondern in einen Cash-Pool eingebracht, aus dem später die Kosten bestritten werden, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 29.03.2007 – BStBl II S. 645).
  • Aufwendungen für ein zur Finanzierung von Versicherungsbeiträgen aufgenommenes Darlehen können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn die Kapitallebensversicherung der Rückzahlung von Darlehen dient, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind (BFH vom 25.02.2009 – BStBl II S. 459).
  • Bauzeitzinsen, die während der Herstellungsphase, in der noch keine Vermietungsabsicht bestand, entstanden sind, stellen keine vorweggenommenen Werbungskosten dar. Sie können in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird (BFH vom 23.05.2012 – BStBl II S. 674).
  • Schuldzinsen für ein Darlehen zur Ablösung eines Fremdwährungsdarlehens, das der Anschaffung eines Vermietungsobjekts gedient hat, sind keine Werbungskosten, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist (BFH vom 12.03.2019 – BStBl II S. 606).

  Fonds, geschlossene

  Anhang 30 I

  • Zur Abgrenzung zwischen Werbungskosten, Anschaffungskosten und Herstellungskosten BMF vom 20.10.2003 (BStBl I S. 546)
  • Provisionsrückzahlungen, die der Eigenkapitalvermittler Fondsgesellschaftern gewährt, mindern die Anschaffungskosten der Immobilie, weil die Provisionszahlungen zu den Anschaffungskosten gehören (BFH vom 26.02.2002 – BStBl II S. 796).
  • Die Rückerstattung der Kommanditeinlage im Zuge der schadenersatzrechtlichen Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs führt bei dem Gesellschafter nicht zu steuerbaren Einnahmen (BFH vom 19.07.2022 – BStBl II 2023 S. 173).

  Negative Einnahmen

  Mietentgelte, die der Verfügungsberechtigte nach § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG an den Restitutionsberechtigten herausgibt, sind im Jahr des Abflusses negative Einnahmen (BFH vom 11.01.2005 – BStBl II S. 456).

  Nießbrauch und andere Nutzungsrechte

  Anhang 30 VI

  Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.09.2013 (BStBl I S. 1184)

  Sinngemäße Anwendung des § 15a

  • Zur Haftung und zur Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme eines Gesellschafters einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF vom 30.06.1994 (BStBl I S. 355)
  • Zur sinngemäßen Anwendung des § 15a bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften BMF vom 15.09.2020 (BStBl I S. 919)

  Anhang 1 IV

  Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau

  BMF vom 07.07.2020 (BStBl I S. 623) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 21.09.2021 (BStBl I S. 1805)

  Sozialpädagogische Lebensgemeinschaft

  Bei der Vermietung von gemeinschaftlich genutzten Räumen an den Betrieb einer sozialpädagogischen Lebensgemeinschaft stellt die Aufteilung nach der Zahl der Nutzer einer Wohnung einen objektiven Maßstab dar, der eine sichere und leichte Abgrenzung einer steuerbaren Raumnutzung von der privaten Wohnnutzung ermöglicht (BFH vom 25.06.2009 – BStBl II 2010 S. 122).

  Treuhandverhältnisse

  • Zur Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei Treuhandverhältnissen BMF vom 01.09.1994 (BStBl I S. 604)
  • Zur sinngemäßen Anwendung von § 15a Abs. 5 Nr. 2 bei Treuhandverhältnissen BFH vom 25.07.1995 (BStBl II 1996 S. 128)

  Werbungskosten

  • Erhaltungsaufwand
  • Finanzierungskosten
  • Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau
  • Zweitwohnungssteuer
  • Die nach dem WEG an den Verwalter gezahlten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage sind erst bei Verausgabung der Beträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 26.01.1988 – BStBl II S. 577).
  • Als dauernde Last zu beurteilende wiederkehrende Leistungen zum Erwerb eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks führen nur i. H. d. in ihnen enthaltenen Zinsanteils zu sofort abziehbaren Werbungskosten. i. H. d. Barwerts der dauernden Last liegen Anschaffungskosten vor, die, soweit der Barwert auf das Gebäude entfällt, in Form von AfA als Werbungskosten abziehbar sind (BFH vom 09.02.1994 – BStBl II 1995 S. 47).
  • Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer eines zur Erzielung von Mieteinkünften dienenden Gebäudes gehören zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten (BFH vom 25.07.1995 – BStBl II S. 835).
  • Ein gesondertes Honorar für tatsächlich nicht erbrachte Architektenleistung gehört nicht zu den Herstellungskosten eines später errichteten anderen Gebäudes, sondern ist als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 08.09.1998 – BStBl II 1999 S. 20).
  • Vergütungen für einen ausschl. zur Vermögenssorge bestellten Betreuer stellen Werbungskosten bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften dar, sofern die Tätigkeit des Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient (BFH vom 14.09.1999 – BStBl II 2000 S. 69).
  • Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn sie getätigt worden sind, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen (BFH vom 15.11.2005 – BStBl II 2006 S. 258, vom 07.06.2006 – BStBl II S. 803 und vom 19.07.2022 – BStBl II 2023 S. 173).
  • Aufwendungen für ein Schadstoff-Gutachten, das der Feststellung der durch einen Mieter verursachten Bodenverunreinigungen dient, können als Werbungskosten abziehbar sein (BFH vom 17.07.2007 – BStBl II S. 941).
  • Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Gesellschafterwechsel BFH vom 02.09.2014 (BStBl II 2015 S. 260)
  • Aufwendungen für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden. Werden aus dem Nachlass noch andere Einkünfte erzielt, kommt es für die Aufteilung der Aufwendungen auf die verschiedenen Einkunftsarten auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen VZ an, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst (BFH vom 08.11.2017 – BStBl II 2018 S. 191).
  • Zu verlorenen Aufwendungen bei gescheitertem Immobilienerwerb BFH vom 09.05.2017 (BStBl II 2018 S. 168)
  • Entschädigungs‑ oder Abfindungszahlungen an weichende Mieter zum Zwecke der Durchführung von Renovierungsmaßnahmen gehören nicht in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a, da es sich nicht um Baumaßnahmen handelt. Sie gehören zu den sofort abziehbaren Aufwendungen (BFH vom 20.09.2022 – BStBl II S. 1087).

  Keine Werbungskosten

  • Aufwendungen zur Schadensbeseitigung, zu denen sich der Verkäufer im Kaufvertrag über sein Mietwohngrundstück verpflichtet hat BFH vom 23.01.1990 (BStBl II S. 465)
  • Zahlungen anteiliger Grundstückserträge an den geschiedenen Ehegatten aufgrund eines Scheidungsfolgevergleichs zur Regelung des Zugewinnausgleichs BFH vom 08.12.1992 (BStBl II 1993 S. 434)
  • Veruntreute Geldbeträge durch einen Miteigentümer BFH vom 20.12.1994 (BStBl II 1995 S. 534)
  • Aufwendungen für die geplante Veräußerung eines Grundstücks, auch wenn das Grundstück tatsächlich weiterhin vermietet wird BFH vom 19.12.1995 (BStBl II 1996 S. 198)
  • Aufwendungen, die auf eine Zeit entfallen, in der der Stpfl. die Absicht hatte, die angeschaffte oder hergestellte Wohnung selbst zu beziehen, auch wenn er sich anschließend zu deren Vermietung entschlossen hat BFH vom 23.07.1997 (BStBl II 1998 S. 15)
  • Aufwendungen eines mit einem vermieteten Grundstück Beschenkten, die aufgrund eines Rückforderungsanspruchs des Schenkers wegen Verarmung gem. § 528 Abs. 1 BGB geleistet werden BFH vom 19.12.2000 (BStBl II 2001 S. 342)
  • Aufwendungen, die allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietwohnobjekts veranlasst oder die im Rahmen einer Grundstücksveräußerung für vom Verkäufer zu erbringende Reparaturen angefallen sind. Dies gilt auch dann, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (BFH vom 14.12.2004 – BStBl II 2005 S. 343). Entsprechendes gilt bei einer gescheiterten Grundstücksveräußerung (BFH vom 01.08.2012 – BStBl II S. 781)
  • Im Restitutionsverfahren nach dem VermG zum Ausgleich von Instandsetzungs und Modernisierungsaufwendungen an einem rückübertragenen Gebäude geleistete Zahlungen BFH vom 11.01.2005 (BStBl II S. 477)
  • Abstandszahlungen an den Mieter zur vorzeitigen Räumung der Wohnung, wenn der Vermieter deren Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beabsichtigt BFH vom 07.07.2005 (BStBl II S. 760)
  • Verluste aus Optionsgeschäften, auch dann nicht, wenn Mieteinnahmen dazu verwendet werden, die Optionsgeschäfte durchzuführen und beabsichtigt ist, die angelegten Beträge wiederum für Zwecke der Vermietung zu verwenden BFH vom 18.09.2007 (BStBl II 2008 S. 26)
  • Prozess- und Anwaltskosten, die mit dem Antrag auf Auflösung einer Grundstücksgemeinschaft durch Verkauf des gemeinschaftlichen, bislang vermieteten Grundstücks im Wege der Teilungsversteigerung verbunden sind BFH vom 19.03.2013 (BStBl II S. 536)
  • Beiträge für Risikolebensversicherungen, welche der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Einkünfteerzielung dienenden Immobilie aufgenommen werden BFH vom 13.10.2015 (BStBl II 2016 S. 210)
  • Vergütung des Verbraucherinsolvenztreuhänders; diese ist insgesamt dem Privatbereich des Stpfl. zuzuordnen und kann nicht – auch nicht anteilig – bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden (BFH vom 04.08.2016 – BStBl II 2017 S. 276).

  Zwangsverwaltung

  Zur Ermittlung der Einkünfte für den Zeitraum einer Zwangsverwaltung BMF vom 03.05.2017 (BStBl I S. 718), Rn. 28-32

  Zweitwohnungssteuer

  Die Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 15.10.2002 – BStBl II 2003 S. 287).

• R 21.3

  Richtlinie

  Verbilligt überlassene Wohnung

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  1In den Fällen des § 21 Abs. 2 EStG ist von der ortsüblichen Marktmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen. 2Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten.

• H 21.3

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  Einkünfteerzielungsabsicht bei verbilligter Überlassung einer Wohnung

  Anhang 30 II

  BMF vom 08.10.2004 (BStBl I S. 933)

  Gewinneinkünfte

  • § 21 Abs. 2 ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden (BFH vom 29.04.1999 – BStBl II S. 652).
  • H 4.7 (Teilentgeltliche Überlassung)

  Ortsübliche Marktmiete

  • Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Kaltmiete zzgl. der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten zu verstehen (BFH vom 10.05.2016 – BStBl II S. 835).
  • Die ortsübliche Miete ist i. d. R. auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Miete z. B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i. V. m. § 558e BGB oder durch Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden. Jeder dieser Ermittlungswege ist gleichrangig (BFH vom 22.02.2021 – BStBl II S. 479).
  • Bei der Überlassung von (teil-)möblierten Wohnungen ist für die Berechnung der ortsüblichen Miete ein Möblierungszuschlag anzusetzen, der am Markt zu realisieren ist. Soweit der Mietspiegel für die überlassenen Möbel einen prozentualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors vorsieht, ist dies als marktüblich anzusehen. Lässt sich aus dem Mietspiegel kein am Markt realisierbarer Möblierungszuschlag entnehmen, kann ein erforderlicher Zuschlag auf der Grundlage des örtlichen Mietmarkts für möblierte Wohnungen ermittelt werden (z. B. durch Sachverständigengutachten oder Rückgriff auf aktuellere Entwicklungen auf dem maßgebenden Mietmarkt/Neuauflagen des örtlichen Mietspiegels). Ist ein marktüblicher Gebrauchswert für die überlassenen Möbel nicht zu ermitteln, kommt ein Möblierungszuschlag nicht in Betracht. Die Annahme eines Möblierungszuschlags i. S. d. monatlichen AfA für die überlassenen Möbel (zzgl. eines Gewinnaufschlags) ist nicht zulässig (BFH vom 06.02.2018 – BStBl II S. 522).

  Überlassung an fremde Dritte

  Die Nutzungsüberlassung ist in den Fällen des § 21 Abs. 2 selbst dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn die Wohnung einem fremden Dritten überlassen wird und der Stpfl. aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen gehindert ist, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen (BFH vom 28.01.1997 – BStBl II S. 605).

• R 21.4

  Richtlinie

  Miet- und Pachtverträge zwischen Angehörigen und Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft

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  Die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten geltenden Grundsätze können nicht auf Verträge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft – ausgenommen eingetragene Lebenspartnerschaften – übertragen werden, es sei denn, dass der Vertrag die gemeinsam genutzte Wohnung betrifft.

• H 21.4

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  Fremdvergleich

  Im Rahmen des Fremdvergleichs (H 4.8) schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung aus. Voraussetzung ist aber, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und Höhe der zu entrichtenden Miete stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Diese Anforderungen sind auch an nachträgliche Vertragsänderungen zu stellen (BFH vom 20.10.1997 – BStBl II 1998 S. 106). Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist danach nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass

  • die Mieterin, nachdem der Vermieter sein Konto aufgelöst hat, die Miete wie mündlich vereinbart vorschüssig bar bezahlt (BFH vom 07.05.1996 – BStBl II 1997 S. 196),
  • keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist und z. B. der Umfang der auf die Wohnung entfallenden Nebenkosten unter Berücksichtigung der sonstigen Pflichten unbedeutend ist (BFH vom 21.10.1997 – BStBl II 1998 S. 108 und vom 17.02.1998 – BStBl II S. 349),
  • ein Mietvertrag mit einem Angehörigen nach seinem Inhalt oder in seiner Durchführung Mängel aufweist, die auch bei einem mit einem Fremden abgeschlossenen Mietverhältnis aufgetreten sind (BFH vom 28.06.2002 – BStBl II S. 699),
  • ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene und im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte Wohnung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet (BFH vom 11.03.2003 – BStBl II S. 627),
  • eine verbilligte Vermietung vorliegt (BFH vom 22.07.2003 – BStBl II S. 806).

  Das Mietverhältnis ist jedoch steuerlich nicht anzuerkennen, wenn

  • die Mietzahlungen entgegen der vertraglichen Vereinbarung nicht regelmäßig, sondern in einem späteren Jahr in einem Betrag gezahlt werden (BFH vom 19.06.1991 – BStBl II 1992 S. 75),
  • nicht feststeht, dass die gezahlte Miete tatsächlich endgültig aus dem Vermögen des Mieters in das des Vermieters gelangt. Ein Beweisanzeichen dafür kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH vom 28.01.1997 – BStBl II S. 655),
  • eine Einliegerwohnung zur Betreuung eines Kleinkindes an die Großeltern vermietet wird, die am selben Ort weiterhin über eine größere Wohnung verfügen (BFH vom 14.01.1992 – BStBl II S. 549),
  • Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden (BFH vom 16.01.2003 – BStBl II S. 301).

  Nichteheliche Lebensgemeinschaft

  Keine einkommensteuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft über eine gemeinsam bewohnte Wohnung BFH vom 30.01.1996 (BStBl II S. 359)

  Sicherungsnießbrauch

  Die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages steht der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses jedenfalls dann nicht entgegen, wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird (BFH vom 03.02.1998 – BStBl II S. 539).

  Vermietung an Angehörige nach Grundstücksübertragung

  Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung bei Mietverträgen unter Angehörigen liegt nicht vor, wenn der Mieter

  • vor Abschluss des Mietvertrags das Grundstück gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen hat (BFH vom 10.12.2003 – BStBl II 2004 S. 643),
  • auf das im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung eingeräumte unentgeltliche Wohnungsrecht verzichtet und stattdessen mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag abgeschlossen hat (BFH vom 17.12.2003 – BStBl II 2004 S. 646).

  Das Mietverhältnis ist jedoch wegen rechtsmissbräuchlicher Gestaltung steuerlich nicht anzuerkennen, wenn

  • ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einem Mietzins i. H. d. dauernden Last vereinbart wird (BFH vom 17.12.2003 – BStBl II 2004 S. 648).
  • Fremdvergleich

  Vermietung an Unterhaltsberechtigte

  Mietverträge mit Angehörigen sind nicht bereits deshalb rechtsmissbräuchlich, weil der Stpfl. dem Angehörigen gegenüber unterhaltsverpflichtet ist und die Miete aus den geleisteten Unterhaltszahlungen erbracht wird. Nicht rechtsmissbräuchlich ist daher ein Mietverhältnis mit:

  • der unterhaltsberechtigten Mutter (BFH vom 19.12.1995 – BStBl II 1997 S. 52),
  • der volljährigen Tochter und deren Ehemann (BFH vom 28.01.1997 – BStBl II S. 599),
  • dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten, wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird (BFH vom 16.01.1996 – BStBl II S. 214). Wird dagegen eine Wohnung aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung zu Wohnzwecken überlassen und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, liegt kein Mietverhältnis vor (BFH vom 17.03.1992 – BStBl II S. 1009). Zum Abzug des Mietwerts als Sonderausgabe i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 1 H 10.2 (Wohnungsüberlassung),
  • unterhaltsberechtigten Kindern, auch wenn das Kind die Miete durch Verrechnung mit dem Barunterhalt der Eltern zahlt (BFH vom 19.10.1999 – BStBl II 2000 S. 223 und S. 224) oder die Miete aus einer einmaligen Geldschenkung der Eltern bestreitet (BFH vom 28.03.1995 – BStBl II 1996 S. 59). Das Mietverhältnis ist allerdings nicht anzuerkennen, wenn Eltern und Kinder noch eine Haushaltsgemeinschaft bilden (BFH vom 19.10.1999 – BStBl II 2000 S. 224).

  Vorbehaltsnießbrauch

  Anhang 30 VI

  Ist das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück vermietet, erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt (BMF vom 30.09.2013 – BStBl I S. 1184, Rz. 41).

  Wechselseitige Vermietung und Gestaltungsmissbrauch

  • Keine einkommensteuerliche Berücksichtigung erfolgt, wenn planmäßig in etwa gleichwertige Wohnungen von Angehörigen angeschafft bzw. in Wohnungseigentum umgewandelt werden, um sie sogleich wieder dem anderen zu vermieten (BFH vom 19.06.1991 – BStBl II S. 904 und vom 25.01.1994 – BStBl II S. 738).
  • Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen i. S. v. § 42 AO, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten (BFH vom 09.10.2013 – BStBl II 2014 S. 527).
  • Überträgt der Alleineigentümer von zwei Eigentumswohnungen einem nahen Angehörigen nicht die an diesen vermietete, sondern die von ihm selbstgenutzte Wohnung, stellt das gleichzeitig für diese Wohnung abgeschlossene Mietverhältnis mit dem nahen Angehörigen keinen Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO dar (BFH vom 12.09.1995 – BStBl II 1996 S. 158).
• R 21.5

  Richtlinie

  Behandlung von Zuschüssen

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  11Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen aus öffentlichen oder privaten Mitteln, die keine Mieterzuschüsse sind (z. B. Zuschuss einer Flughafengesellschaft für den Einbau von Lärmschutzfenstern), gehören grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 2Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Herstellungskosten, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA, die erhöhten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen nach den um den Zuschuss verminderten Herstellungskosten zu bemessen; R 7.3 Abs. 4 Satz 2 und R 7a Abs. 4. 3Das gilt auch bei Zufluss des Zuschusses in mehreren Jahren. 4Wird der Zuschuss zurückgezahlt, sind vom Jahr des Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung an die AfA oder die erhöhten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen von der um den Rückzahlungsbetrag erhöhten Bemessungsgrundlage vorzunehmen. 5Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen oder Schuldzinsen, sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten abziehbar. 6Fällt die Zahlung des Zuschusses und der Abzug als Werbungskosten nicht in einen VZ, rechnet der Zuschuss im Jahr der Zahlung zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 7Wählt der Stpfl. eine gleichmäßige Verteilung nach §§ 11a, 11b EStG oder § 82b EStDV, mindern die gezahlten Zuschüsse im Jahr des Zuflusses die zu verteilenden Erhaltungsaufwendungen. 8Der verbleibende Betrag ist gleichmäßig auf den verbleibenden Abzugszeitraum zu verteilen. 9Soweit der Zuschuss die noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen übersteigt oder wird er erst nach Ablauf des Verteilungszeitraums gezahlt, rechnet der Zuschuss zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 10Hat der Stpfl. die Zuschüsse zurückgezahlt, sind sie im Jahr der Rückzahlung als Werbungskosten abzuziehen.

  2Abweichend von Absatz 1 handelt es sich bei Zuschüssen, die keine Mieterzuschüsse sind, im Kalenderjahr des Zuflusses um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks darstellen (z. B. Zuschuss als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen bestimmten Personenkreis); § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG ist zu beachten.

  31Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder der Mieträume oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten wieder herrichten und einigt er sich mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder teilweise verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch, der in der Regel durch Anrechnung des vom Mieter aufgewandten Betrags (Mieterzuschuss) auf den Mietzins wie eine Mietvorauszahlung befriedigt wird. 2Für Mieterzuschüsse ist § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten. 3Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete zuzüglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags anzusetzen. 4Satz 3 gilt nur für die vereinnahmte Nettomiete, nicht für vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge. 5Die AfA nach § 7 EStG und die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind von den gesamten Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zuzüglich Mieterzuschüsse) zu berechnen. 6Hat ein Mieter Kosten getragen, die als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, sind aus Vereinfachungsgründen nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten zu berücksichtigen. 7Wird ein Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG genutzt, ist der noch nicht als Mieteinnahme berücksichtigte Teil der Mietvorauszahlung in dem betreffenden VZ als Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. 8In Veräußerungsfällen erhöhen sich seine Mieteinnahmen insoweit nicht, als unberücksichtigte Zuschussteile durch entsprechende Minderung des Kaufpreises und Übernahme der Verpflichtung gegenüber den Mietern auf den Käufer übergegangen sind.

  4Entfallen Zuschüsse auf eine eigengenutzte oder unentgeltlich an Dritte überlassene Wohnung, gilt Folgendes:

  1. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Herstellungs- oder Anschaffungskosten, für die der Stpfl. die Steuerbegünstigung nach § 10f Abs. 1 EStG oder § 7 FördG, die Eigenheimzulage oder die Investitionszulage nach § 4 InvZulG 1999 in Anspruch nimmt, gilt Absatz 1 Satz 2 bis 4 entsprechend.
  2. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwand, für den der Stpfl. die Steuerbegünstigung nach § 10f Abs. 2 EStG oder § 7 FördG oder die Investitionszulage nach § 4 InvZulG 1999 in Anspruch nimmt, gilt Absatz 1 Satz 5 und 10 entsprechend.
• H 21.5

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  Zuschüsse

  • Zuschüsse, die eine Gemeinde für die Durchführung bestimmter Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes dienen, unabhängig von der Nutzung des Gebäudes gewährt, mindern die Herstellungskosten und sind nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. Die Herstellungskosten sind auch dann um einen Zuschuss zu kürzen, wenn der Stpfl. im Vorjahr einen Zuschuss als Einnahme behandelt hatte (BFH vom 26.03.1991 – BStBl II 1992 S. 999).
  • Der Zuschuss einer Gemeinde zum Bau einer Tiefgarage ohne Vereinbarung einer Mietpreisbindung oder Nutzung durch bestimmte Personen mindert die Herstellungskosten. Die mit dem Zuschuss verbundene Verpflichtung, die Tiefgarage der Öffentlichkeit gegen Entgelt zur Verfügung zu stellen, ist keine Gegenleistung des Empfängers (BFH vom 23.03.1995 – BStBl II S. 702).
  • Öffentliche Fördermittel (Zuschüsse oder nicht rückzahlbare Darlehen), die ein Bauherr im Rahmen des sog. Dritten Förderungswegs für Belegungs- und Mietpreisbindungen erhält, sind im Zuflussjahr Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (BFH vom 14.10.2003 – BStBl II 2004 S. 14).
• R 21.6

  Richtlinie

  Miteigentum und Gesamthand

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  1Die Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. 2Haben die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen, sind diese maßgebend, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind. 3AfA oder erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen können nur demjenigen Miteigentümer zugerechnet werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat.

• H 21.6

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  Abweichende Zurechnung

  • Treffen Angehörige als Miteigentümer eine vom zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung über die Verteilung der Einnahmen und Ausgaben, ist diese steuerrechtlich nur beachtlich, wenn sie in Gestaltung und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen entspricht; Korrekturmöglichkeit einer unzutreffenden Verteilung im gerichtlichen Verfahren auch dann noch, wenn Gesamtüberschuss bestandskräftig festgestellt ist, weil lediglich die Verteilung des festgestellten Überschusses angefochten wurde (BFH vom 31.03.1992 – BStBl II S. 890).
  • Trägt der Gesellschafter einer GbR deren Werbungskosten über den seiner Beteiligung entsprechenden Anteil hinaus, sind ihm diese Aufwendungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschaft ausnahmsweise dann allein zuzurechnen, wenn insoweit weder eine Zuwendung an Mitgesellschafter beabsichtigt ist noch gegen diese ein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch besteht (BFH vom 23.11.2004 – BStBl II 2005 S. 454).

  Einbringung von Miteigentumsanteilen

  H 7.3 (Anschaffungskosten)

  Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter

  Der Mietvertrag zwischen einer GbR und einem Gesellschafter ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, soweit diesem das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist (BFH vom 18.05.2004 – BStBl II S. 898).

  Miteigentum

  A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Hauses mit drei gleich großen Wohnungen. Wohnung 1 vermietet die Gemeinschaft an B zu Wohnzwecken, Wohnung 2 überlassen A und B ihren Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken, Wohnung 3 wird an Dritte vermietet.

  Hinsichtlich Wohnung 3 ist davon auszugehen, dass A und B diese gemeinschaftlich vermieten (BFH vom 26.01.1999 – BStBl II S. 360). Auch Wohnung 2 nutzen A und B durch die unentgeltliche Überlassung an die Eltern gemeinschaftlich.

  Die Nutzung von Wohnung 1 durch B zu eigenen Wohnzwecken führt nicht zum vorrangigen „Verbrauch“ seines Miteigentumsanteils. Bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum wird die Sache selbst weder real noch ideell geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand. Dementsprechend ist nicht das Gebäude, sondern – im Rahmen einer Vereinbarung nach § 745 Abs. 1 BGB – das Nutzungsrecht am Gebäude zwischen A und B aufgeteilt worden. A hat B – abweichend von § 743 Abs. 2 BGB – einen weiter gehenden Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt. Hierfür stünde A ein Entschädigungsanspruch aus § 745 Abs. 2 BGB zu. Stattdessen hat er zugunsten von B gegen Entgelt auf sein Mitgebrauchsrecht verzichtet und B die Wohnung 1 zur Alleinnutzung überlassen. A erzielt insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH vom 18.05.2004 – BStBl II S. 929).

  Unterbeteiligung an einer Personengesellschaft

  Ein Unterbeteiligter an einer Personengesellschaft erzielt dann keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung tritt und der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am Einnahmeüberschuss und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt (BFH vom 17.12.1996 – BStBl II 1997 S. 406).

• R 21.7

  Richtlinie

  Substanzausbeuterecht

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  – unbesetzt –

• H 21.7

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  Abgrenzung Pacht-/Kaufvertrag

  • Die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) ist i. d. R. als Pachtvertrag zu beurteilen. Nur wenn sich der zu beurteilende Sachverhalt als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts darstellt und der Vertrag keine wesentlichen veräußerungsatypischen Elemente enthält, können Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden. Ein solcher Ausnahmefall kann z. B. vorliegen
    • bei einem zeitlich begrenzten Abbau und der Lieferung einer fest begrenzten Menge an Bodensubstanz (BFH vom 19.07.1994 – BStBl II S. 846),
    • bei endgültiger und unwiederbringlicher Veräußerung und Übertragung eines Rechts/einer Abbaugerechtigkeit (BFH vom 11.02.2014 – BStBl II S. 566).
  • Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind:
    • Entgelte für die Ausbeute von Bodenschätzen (BFH vom 21.07.1993 – BStBl II 1994 S. 231 und vom 04.12.2006 – BStBl II 2007 S. 508),
    • Entgelt für die Überlassung eines Grundstücks, wenn dieses zwar bürgerlich-rechtlich übereignet wird, die Vertragsparteien aber die Rückübertragung nach Beendigung der Ausbeute vereinbaren (BFH vom 05.10.1973 – BStBl II 1974 S. 130); dies gilt auch bei zusätzlicher Vereinbarung einer Steuerklausel, wenn diese dem Finanzamt nicht rechtzeitig offenbart wird (BFH vom 24.11.1992 – BStBl II 1993 S. 296),
    • Entgelt aus dem Verkauf eines bodenschatzführenden Grundstücks, wenn die Auslegung der Bestimmungen des Kaufvertrags ergibt oder aus außerhalb des Vertrags liegenden Umständen zu ersehen ist, dass die Vertragsparteien keine dauerhafte Eigentumsübertragung, sondern eine zeitlich begrenzte Überlassung zur Substanzausbeute anstreben (BFH vom 11.02.2014 – BStBl II S. 566).

  Entschädigungen

  Neben Förderzinsen zum Abbau von Bodenschätzen gezahlte Entschädigungen für entgangene/entgehende Einnahmen sind keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sondern Betriebseinnahmen, wenn die Flächen im Betriebsvermögen bleiben (BFH vom 15.03.1994 – BStBl II S. 840).

  Wertminderung des Grund und Bodens

  Wird die Substanz bislang land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Bodens durch den Abbau eines Bodenvorkommens zerstört oder wesentlich beeinträchtigt, steht die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 der Berücksichtigung der Wertminderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entgegen (BFH vom 16.10.1997 – BStBl II 1998 S. 185).