Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Arbeitslohn, der nach einem DBA teilweise steuerfrei und teilweise steuerpflichtig ist, so hat der Arbeitgeber für den nach § 38 Absatz 3 EStG vorzunehmenden Lohnsteuerabzug zunächst den im jeweiligen Zeitraum, für den im Einzelfall Arbeitslohn gezahlt wird, direkt zuordenbaren Arbeitslohn zu ermitteln und entsprechend als steuerfrei oder steuerpflichtig zu behandeln. Sodann hat der Arbeitgeber den verbleibenden und nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohn in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufzuteilen.

Als unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung direkt zuordenbarer Arbeitslohn kommen z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags‑, Feiertags‑ und Nachtarbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat und Unterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie in Betracht (siehe auch Rn. 227 des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, a. a. O.)  .

Der Gesamtarbeitslohn abzüglich des direkt zugeordneten Arbeitslohns ist der verbleibende Arbeitslohn. Zum verbleibenden Arbeitslohn gehören z. B. neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des Erdienungszeitraums entfallen (z. B. sonstige Bezüge wie Weihnachts‑ und Urlaubsgeld; vgl. Rn. 15 f.).

Nach dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 (a. a. O.)   ist der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn im Lohnsteuerabzugsverfahren und bei der Veranlagung zur Einkommensteuer stets nach den im In‑ und Ausland verbrachten tatsächlichen Arbeitstagen innerhalb eines Erdienungszeitraums aufzuteilen. Der für die Aufteilung des laufenden Arbeitslohns maßgebliche Erdienungszeitraum ist in der Regel das Kalenderjahr (siehe Rn. 237 f. des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, a. a. O.).
Während des Kalenderjahres werden beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Kalendermonat zur Aufteilung des nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohns im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:

Anhand der am Ende des einzelnen Kalendermonats bekannten Tatsachen (bei vorzeitigen Lohnabrechnungen vgl. auch Rn. 11 und 16) werden im Rahmen einer Prognose die voraussichtlichen tatsächlichen Tage im In‑ und Ausland ermittelt und ins Verhältnis zu den voraussichtlichen Gesamtarbeitstagen des gesamten Beschäftigungszeitraums innerhalb des Kalenderjahres gesetzt. Die maßgeblichen Tage können dadurch ermittelt werden, dass die möglichen Arbeitstage nach Abzug der bekannten Urlaubstage sowie bereits angefallener Krankheitstage angesetzt werden. Künftige Krankheitstage sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie nach den bekannten Verhältnissen voraussichtlich anfallen werden, z. B. nach Angabe in einer vorliegenden Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung. Dieser Aufteilungsmaßstab wird auf den einzelnen Kalendermonat angewandt.

Alternativ können die tatsächlichen Arbeitstage des einzelnen Kalendermonats für die Aufteilung des Arbeitslohns herangezogen werden.

Alternativ können für die Aufteilung des Arbeitslohns pauschal 20 Arbeitstage je Kalendermonat im In‑ und Ausland angesetzt werden und diese mit den tatsächlichen ausgeübten Arbeitstagen im In‑ und Ausland ins Verhältnis gesetzt werden. Der pauschale Ansatz der Gesamtarbeitstage verringert sich verhältnismäßig, wenn der Arbeitnehmer typischerweise an weniger als 5 Arbeitstagen in der Kalenderwoche tätig ist (Teilzeitarbeit). Dieser Aufteilungsmaßstab wird auf den einzelnen Kalendermonat angewandt. Ändert sich die Prognose zu den voraussichtlich anfallenden Arbeitstagen im In‑ und Ausland (z. B. wegen Verlängerung der Entsendung oder einer Erhöhung von Homeoffice-Tagen im Ausland), ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Kalendermonat anzuwenden; vgl. Rn. 12.

Alternativ können auch die pauschal mit 20 angesetzten Gesamtarbeitstage des einzelnen Kalendermonats für die Aufteilung des Arbeitslohns herangezogen werden. Der pauschale Ansatz der Gesamtarbeitstage verringert sich verhältnismäßig, wenn der Arbeitnehmer typischerweise an weniger als 5 Arbeitstagen in der Kalenderwoche tätig ist (Teilzeitarbeit).

Die für den Kalendermonat vereinbarten Arbeitstage im In‑ und Ausland werden mit den tatsächlichen ausgeübten Arbeitstagen im Ausland ins Verhältnis gesetzt. Dieser Aufteilungsmaßstab wird für die Aufteilung des Arbeitslohns des konkreten Kalendermonats angewandt.
Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sind die Kalendertage pro Kalendermonat abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist, zu arbeiten (z. B. Urlaubs‑ und Wochenendtage) oder für die ein erkrankter Arbeitnehmer keine Lohnfortzahlung erhält. Es kommt weder auf die Zahl der Kalendertage (365), noch auf die Steuertage im Kalenderjahr (360) an. In einem anderen Staat verbrachte Tage, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen rechnen (z. B. Aufenthalt aus privaten Gründen), werden bei der Berechnung der steuerfreien Einkünfte nicht berücksichtigt.

Innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres darf der Arbeitgeber nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den Alternativen a bis e (Rn. 5 bis 9) darf nicht unterjährig gewechselt werden.

Der Zeitpunkt für die Ermittlung der Verhältnisse zur Lohnabrechnung ist der Tag, an dem der Zeitraum endet, für den jeweils der laufende Arbeitslohn gezahlt wird (R 39b.5 Absatz 1 Satz 3 i. V. m. Absatz 2 Satz 1 LStR). Für Lohnzahlungen und Lohnabrechnungen vor dem Ende des vorgenannten Zeitraums können aus Vereinfachungsgründen die zu diesem Zeitpunkt bekannten Verhältnisse zu Grunde gelegt werden (R 39b.5 Absatz 1 Satz 4 i. V. m. Absatz 2 Satz 1 LStR).

Ändert sich die Prognose für die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage in einem folgenden Kalendermonat, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Kalendermonat anzuwenden. Die bisher vorgenommenen Lohnabrechnungen können bis zur Überprüfung am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses (vgl. Rn. 17) unverändert bleiben.

Beim Beginn oder bei einer Beendigung des Dienstverhältnisses im Laufe eines Kalendermonats ist regelmäßig ein verkürzter Lohnzahlungszeitraum zu beachten. Zu den Einzelheiten siehe R 39b.5 Absatz 2 Satz 3 und 4 LStR und H 39b.5 (Teilweise steuerpflichtiger Arbeitslohn im Inland) LStH. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer der unbeschränkten oder der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. Zu Lohnzahlungen vor Ende des Zeitraums, für den jeweils der laufende Arbeitslohn gezahlt wird, vgl. Rn. 11.

Kann ein sonstiger Bezug (§ 38a Absatz 1 Satz 3 EStG und R 39b.2 Absatz 2 LStR) entweder dem steuerfreien oder dem steuerpflichtigen Teil direkt zugeordnet werden (z. B. projektbezogene Erfolgsvergütung im Zusammenhang mit einer steuerbefreiten Tätigkeit im Ausland oder Sonderzahlung für eine Tätigkeit im Inland), erfolgt eine vollständige Steuerfreistellung (mit Progressionsvorbehalt) oder eine vollständige Besteuerung im Inland. Ist eine solche Zuordnung nicht möglich (z. B. für Urlaubs‑ oder Weihnachtsgeld), ist eine Aufteilung im Kalenderjahr nach den vorstehenden Rn. 5 und 7 (Anteil an den Gesamtarbeitstagen im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres) vorzunehmen. Die sonstigen Bezüge sind im Kalenderjahr des Zuflusses nach den Verhältnissen des Erdienungszeitraums aufzuteilen; vgl. Rn. 236 ff. des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 (a. a. O.)  .

Maßgeblich für diese Aufteilung sind die dem Arbeitgeber bekannten Tatsachen zum Ende des Kalendermonats des Zuflusses (R 39b.6 Absatz 1 Satz 2 LStR). Aus Vereinfachungsgründen können jedoch auch die im Zeitpunkt der Lohnabrechnung bekannten Tatsachen zu Grunde gelegt werden.

Bei monatlichen Lohnzahlungen können die zur Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung maßgeblichen Tage (sog. Steuertage) nach dem Verhältnis der Kalendertage zu den Gesamtarbeitstagen ermittelt werden; Bruchteile können auf volle Tage abgerundet werden. Es bestehen keine Bedenken, die Gesamtarbeitstage pauschal mit 20 Arbeitstagen anzusetzen, so dass für Zwecke der Umrechnung des Arbeitslohns der voraussichtlich tatsächliche Arbeitstag mit dem Faktor 1,5 angesetzt werden kann (30 Kalendertage/20 Gesamtarbeitstage). Der pauschale Ansatz der Gesamtarbeitstage verringert sich verhältnismäßig, wenn der Arbeitnehmer typischerweise an weniger als 5 Arbeitstagen in der Kalenderwoche tätig ist (Teilzeitarbeit).

Alternativ kann der Arbeitgeber auch die Anwesenheitstage des Arbeitnehmers im Inland (Arbeitstage und Nichtarbeitstage) als Steuertage berücksichtigen. In diesem Fall hat der Arbeitnehmer die Anwesenheitstage im Inland glaubhaft zu machen.

Der Arbeitgeber hat den innerhalb eines Kalenderjahres durchgeführten Lohnsteuerabzug am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses zu überprüfen und bei Abweichungen zu korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt ist der Arbeitgeber in der Lage, die tatsächlichen In‑ und Auslandstage im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres zu ermitteln, die bei der Überprüfung der Lohnabrechnungen anzusetzen sind. Ein Wahlrecht wie unter Pkt. 2. Buchstaben a bis e (Rn. 5 bis 9) dargestellt, besteht bei der (abschließenden) Überprüfung nicht. Es ist stets die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im In‑ und Ausland zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns als auch für die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle bei Anwendung der Ermittlungsmethode nach Rn. 16a (siehe R 39b.5 Absatz 2 Satz 3 und 4 LStR und H 39b.5 [Teilweise steuerpflichtiger Arbeitslohn im Inland] LStH). In Fällen der Ermittlung der sog. Steuertage nach Rn. 16b wären außerdem die Anwesenheitstage des Arbeitnehmers im Inland zu berücksichtigen.

Dabei ist die Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs bei unbeschränkt sowie bei beschränkt Steuerpflichtigen für den jeweiligen Kalendermonat vorzunehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob das Dienstverhältnis das ganze Kalenderjahr oder nur einen Teil des Kalenderjahres bestanden hat. Soweit der Lohnsteuerabzug Abgeltungswirkung nach § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG hat, wie bei beschränkt Steuerpflichtigen, hat die Korrektur besondere Bedeutung. Die Regelungen des § 41c EStG und R 41c.1 LStR sind anzuwenden. Auch bei einer Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs hat die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle für sämtliche Kalendermonate des Kalenderjahres bzw. des Beschäftigungszeitraums zu erfolgen (siehe R 39b.5 Absatz 2 Satz 3 und 4 LStR und H 39b.5 [Teilweise steuerpflichtiger Arbeitslohn im Inland] LStH).

Der Arbeitgeber hat die zu viel erhobene Lohnsteuer an den Arbeitnehmer zu erstatten. Noch nicht erhobene Lohnsteuer hat der Arbeitgeber nachträglich einzubehalten. Soweit der Arbeitgeber auf Grund einer Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres nachträglich Lohnsteuer erstattet oder einbehält, handelt es sich um Lohnsteuer des abgelaufenen Kalenderjahres, die zusammen mit der übrigen einbehaltenen Lohnsteuer des abgelaufenen Kalenderjahres in einer Summe in der Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln oder anzugeben ist. Die nachträglich erstattete bzw. einbehaltene Lohnsteuer ist für den Anmeldungszeitraum, gegebenenfalls getrennt nach den Kalenderjahren in denen der Arbeitslohn bezogen wird oder als bezogen gilt, anzugeben und abzuführen, in dem sie erstattet oder einbehalten wurde (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG).

Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs und Abrechnung nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen des jeweiligen Kalendermonats:
Der Arbeitgeber ermittelt den Aufteilungsmaßstab für die einzelnen Kalendermonate nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen des einzelnen Kalendermonats.

Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs und Abrechnung nach den voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstagen des Beschäftigungszeitraums im Kalenderjahr (während des Beschäftigungsverhältnisses)

Die vorgenannten Grundsätze zur Aufteilung des Arbeitslohns sind auch bei der steuerlichen Behandlung von Arbeitnehmereinkünften bei Auslandstätigkeiten nach dem Auslandstätigkeitserlass vom 10. Juni 2022 (BStBl I S. 997) anzuwenden.

Bei Lohneinkünften, die nach einem DBA in einem ausländischen Staat besteuert werden können, wird die unter Progressionsvorbehalt (§ 32b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG) erfolgende Freistellung von der deutschen Steuer eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nur gewährt, wenn die Voraussetzungen hierfür nach § 50d Absatz 8 und 9 EStG gegeben sind. Der Steuerpflichtige muss für die Freistellung regelmäßig nachweisen, dass sämtliche seiner ausländischen Einkünfte und Einkunftsteile im ausländischen Staat besteuert wurden und er die ausländischen Steuern entrichtet hat oder dass der Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat. § 50d Absatz 8 EStG ist im Lohnsteuerabzugsverfahren grundsätzlich nicht anzuwenden. Auch die sich aus der Anwendung des § 50d Absatz 9 EStG ergebenden Änderungen der Bemessungsgrundlage müssen aus Vereinfachungsgründen nicht im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens geprüft und durchgeführt werden. Gleiches gilt für die Anwendung der im jeweiligen DBA enthaltenen Rückfallklauseln (siehe Rn. 418 ff. des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, a. a. O.)  .

Die einzubehaltenden sowie die beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt anzumeldenden und abzuführenden Lohnsteuerbeträge sind stets in Euro auszuweisen. Wird der zu besteuernde Arbeitslohn in einer ausländischen Währung gezahlt, ist dieser vor Ermittlung der Lohnsteuer in einen Euro-Betrag umzurechnen. Umrechnungsmaßstab ist – soweit vorhanden – der auf den Umrechnungszeitpunkt bezogene Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank. Lohnzahlungen sind bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Euro-Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen, denen die im BStBl I veröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskurse entsprechen (BFH vom 3. Dezember 2009, BStBl II 2010 S. 698). Der für den jeweiligen Kalendermonat angesetzte Referenzkurs ist auch dann beizubehalten, wenn der Arbeitslohn nach den Rn. 16 f. nach einem anderen Maßstab aufgeteilt wird.

Die mit dem Umtausch verbundenen Kosten und Gebühren sind der privaten Lebensführung des Arbeitnehmers zuzuordnen und können daher nicht arbeitslohnmindernd oder als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH vom 24. Juni 2009, BStBl II S. 1000).